Акцызы

    Во  избежание негативного влияния инфляции на специфические ставки акцизов, в некоторых странах (Австралии, Дании, Канаде) вводилось индексирование ставки, что вызвало очевидные трудности, приведшие в дальнейшем к отмене подобной практики. Основная трудность состояла в следующем: достаточно сложно определить показатель, по которому корректно было бы проводить индексацию, а также сроки индексации. Кроме того, подобная методика может ограничить свободу государственных органов в изменении налогового бремени на отдельные товары.

    На  практике в большинстве стран применяются оба вида ставок и, таким образом, соблюдается баланс между плюсами и минусами обоих методов акцизного налогообложения. Кроме того, следует иметь в виду, что в любом случае подакцизные товары облагаются НДС, который сам по себе является адвалорным налогом. 
 
 
 
 
 
 

2. Практические аспекты  акцизного налогообложения

2. 1. Определение налогооблагаемой  базы акцизов 

     Вопрос  об определении налогооблагаемой  базы акцизов особенно актуален  в случае применения адвалорной  ставки. В этом случае вхождение прочих налогов в облагаемую базу акцизов может существенно изменить обязательства по акцизам. В некоторых странах (например, в Индии) акцизы и таможенные пошлины являются унифицированным дополнением друг друга и с импортных товаров акциз не взимается. В большинстве же стран акциз взимается с импортных товаров наравне с отечественными. При этом, как правило, в базу налогообложения входят импортные пошлины, взимаемые с товаров, пересекающих таможенную территорию страны.

     В  случае с товарами, к которым применяется специфическая ставка акциза, вопрос об определении налогооблагаемой базы сталкивается с проблемой определения единицы подакцизного товара, к которому применяется акциз. Например, в случае с сигаретами налогооблагаемой единицей может служить либо пачка, либо определенное количество сигарет, либо вес сигарет.

       Как правило, в состав налогооблагаемой  базы подакцизных товаров, к  которым применяется адвалорная  ставка акциза, входят лишь таможенные  пошлины и таможенные сборы.

2 .2 Выбор ставки акцизов  и единицы налогообложения 

        В сущности, выбор между специфической  и адвалорной ставками налогообложения  является выбором между налогообложением  подакцизного товара на основе  потребляемого количества и на  основе его стоимости. В соответствии с этим принципом, специфические ставки применяются в мире в основном к товарам, имеющим негативные социальные эффекты (алкогольная и табачная продукция), а адвалорные - к предметам люкса, в этом случае, как указывалось выше, налогообложение в основном служит перераспределительным целям.

2. 3. Способы уплаты акцизов

      Уплата акцизов может осуществляться  несколькими способами: с применением  акцизных марок; с применением  так называемых налоговых бондов - ценных бумаг, эмитированных  частными банками и страховыми компаниями, гарантирующих уплату налога по товарам, находящимся на территории склада или производственной территории, в случае, если фактический плательщик не выполнит своих налоговых обязательств; уплата наличным платежом. 
 
 
 
 

3.Обзор  российского законодательства  и практики акцизного  налогообложения  в России

     3. 1. Особенности взимания  акцизов в России 

    Впервые  в России акцизы (после их ликвидации  налоговой реформой 1930 года) были  введены в 1992 году (Законом от 06. 12. 1991 г. № 1993-1) с началом новой налоговой реформы. Вместе с НДС они заменили налог с оборота на отдельные виды товаров. При этом российские акцизы ориентировались не столько на международную практику и опыт акцизного налогообложения, сколько на предыдущую практику налога с оборота. Главными критериями для отнесения тех или иных групп товаров к подакцизным были сравнительно высокие ставки налога с оборота в предыдущие годы. Поэтому к числу подакцизных, помимо традиционных товаров, были отнесены: ковры и хрусталь, икра и рыбные деликатесы, шоколад и автомобильные шины, меховые изделия, одежда из натуральной кожи (ст. 1 указанного Закона). Достаточно быстро такой подход показал свою нецелесообразность и в последующие годы список подакцизных товаров менялся только в сторону сокращения.

        В первые годы после введения  акцизов ввиду высокого темпа  роста цен было признано целесообразным  применять исключительно адвалорные  ставки. Поскольку налоговая составляющая  в цене алкогольной продукции  была и остается очень высокой, эти ставки должны были применяться к отпускной цене подакцизной продукции, включающей в себя акцизы. Так, согласно приложению № 3 к Инструкции Государственной налоговой службы «О порядке исчисления и уплаты акцизов» от 9 декабря 1991 г. № 2, отпускная цена на подакцизный товар должна была рассчитываться по следующей формуле (на примере спирта, ставка акциза по которому составляла 90%):

     Несмотря  на очевидное неудобство подобной  методики расчета, она была  выбрана из психологических соображений. Из приведенного примера видно, что если бы ставка акциза исчислялась в процентах от оптовой цены, не включающей акциз, она составляла бы не 90%, а 900% (54000 ( 100% / 6000). Очевидно, что такой закон не имел бы шансов на прохождение в парламенте. При реализованном же подходе утвержденные ставки не превосходили 70 - 90% при тех же абсолютных значениях акцизов.

    Однако  такое решение породило другие  проблемы:

Во-первых, возник очевидный дисбаланс в акцизном налогообложении отечественной  подакцизной продукции и аналогичной продукции, ввозимой в Россию из-за рубежа, поскольку при тех же налоговых ставках в отношении импортируемых товаров налоговая база определялась как их таможенная стоимость, не включающая акцизов (см. п. 9 Приказа Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 30 января 1993 г. № 49 «О применении налога на добавленную стоимость и акцизов при ввозе товаров в Российскую Федерацию и вывозе с ее территории»). Даже при достаточно высоких таможенных пошлинах и более высокой стоимости производителя товары иностранного производства - главным образом алкогольные и табачные - в России получали лучшие конкурентные условия по сравнению с российскими. При утрате государственной монополии на эти товары и полной открытости российского рынка произошло резкое увеличение их поставок в Россию, что нанесло огромный ущерб российскому производству. Достаточно сказать, что легальное производство ликероводочных изделий в течение нескольких лет сократилось в 3-4 раза (по данным Госкомстата), что привело и к большим бюджетным потерям.

     Конечно,  такие катастрофические последствия  обусловила не только акцизная  политика. В значительно большей  степени сказались такие факторы  как: слабый таможенный контроль  и возможность контрабандного  ввоза в Россию подакцизных товаров в промышленных объемах; использование схемы фиктивного экспорта для освобождения от НДС и акцизов (в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона об акцизах, Приказа Государственного Таможенного Комитета Российской Федерации от 30 января 1993 г. № 49 при экспорте товаров непосредственно предприятиями - изготовителями такие товары освобождаются от уплаты НДС и акцизов, а при экспорте товаров другими предприятиями сумма уплаченных НДС и акцизов возвращается налоговыми органами по подтверждению таможенных органов); открытость границы с государствами СНГ, особенно в условиях проведения отдельными государствами СНГ протекционистской политики в отношении экспорта (в том числе в Россию) и отказа от ранее согласованных общих на территории СНГ правил косвенного налогообложения; слабый контроль над легальностью и качеством предлагаемой на рынке подакцизной продукции;

наконец, предоставление в 1993 году Указом Президента РФ эксклюзивных налоговых льгот отдельным организациям, выразившееся в их полном освобождении от всех налогов, сборов и пошлин. В результате этого решения НФС, общественные организации инвалидов и даже русская православная церковь (а также многие другие структуры, получившие «крышу» от этих организаций) стали крупнейшими в России импортерами алкогольной продукции и сигарет. Эти льготы удалось отменить с огромным трудом, а потери федерального бюджета за счет неполученных при ввозе таможенных пошлин, НДС и акцизов составили несколько миллиардов долларов.

     Во-вторых, в течение ряда лет отдельные  государства СНГ не проводили согласованной политики в отношении акцизов. Разные государства СНГ в отношении одних и тех же товаров применяли не только существенно отличающиеся друг от друга ставки акцизов, но и использовали разные правила определения налоговой базы. В последнее время ситуация не слишком изменилась. Достигнуты некоторые рамочные договоренности о единообразном применении косвенных налогов между Россией, Белоруссией, Казахстаном и Таджикистаном (что особенно важно в связи с образованием Таможенного Союза между этими государствами), однако при этом не удалось договориться о применении единых ставок и правил в отношении акцизов.

     Отсутствие  единого в рамках СНГ налогообложения  импорта - особенно при открытости  границ между государствами СНГ  - предоставляет импортерам широкие возможности для выбора государства, на территорию которого выгоднее всего ввозить свои товары для последующего их распределения по всем республикам бывшего СССР (например, легковые автомобили предпочтительнее ввозить через территорию Белоруссии). В еще большей степени, чем для акцизов, эта проблема актуальна в отношении ввозных таможенных пошлин и НДС, где разброс налоговых и таможенных льгот и преференций особенно велик. Даже предполагаемый с 2000 г. переход на международные правила уплаты косвенных налогов по месту назначения не закроет всех вопросов, особенно связанных с таможенными платежами. При этом особняком стоит вопрос о целесообразности перехода на международные правила при взаимной торговле между государствами, вошедшими в Таможенный Союз, и не контролирующими перемещение товаров через границы внутри этого Союза.

    В-третьих,  адвалорные ставки акцизов, с  одной стороны, позволяли использовать  весьма эффективные в условиях  России способы ухода от налогообложения,  и, с другой стороны, создавали дополнительные трудности для производителей подакцизной продукции в плане ее улучшения и совершенствования.

    Открывающиеся  способы ухода от налогообложения  в условиях применения адвалорных  ставок основаны главным образом  на том, чтобы основную прибыль получать не при производстве и первичной реализации, а при перепродаже произведенных подакцизных товаров. Производителю таких товаров достаточно создать дочернюю или зависимую торговую компанию, чтобы продавать ей свою продукцию по минимально возможным ценам (и с минимальными акцизами), получая минимальную прибыль или даже убытки. За счет последующей торговой надбавки (не облагаемой акцизами) торговая компания может уже довести цены на эту продукцию до рыночного уровня и получить максимально возможные прибыли при минимальных налогах.

     Отсутствие  в России каких-либо правил  контроля над трансфертным ценообразованием  при сделках между взаимозависимыми  лицами, а также пересмотра налоговыми  органами величины налоговых  обязательств участников таких сделок позволяет эффективно минимизировать налоги. Особенно активно подобные механизмы использовались до недавнего времени в алкогольном производстве. Зачастую в таких схемах участвовали и региональные органы власти. Например, в Северной Осетии такая схема стала практически легальной и обязательной для производителей алкогольной продукции, а торговая надбавка делилась между торговлей, производителями и правительственным внебюджетным фондом, сравнимым по объему финансовых ресурсов с бюджетом республики, но неподконтрольным никому и находившимся в полном распоряжении республиканского правительства и президента.

        Влияние высоких адвалорных ставок  акцизов на возможности улучшения  качества продукции, ее оформления, предпродажной подготовки или иного подобного улучшения особенно заметно на товарах алкогольной группы (где ставки акцизов устанавливались на уровне 800 - 900% от отпускной цены, не включающей акцизов), но, по-видимому, актуально и для других производств. Если, например, новая оригинальная бутылка или упаковка обойдется производителю подакцизной продукции дополнительно в 1 руб., то отпускная цена продукции, включающая акцизы, автоматически должна увеличиться на 9 - 10 руб. Зачастую покупатель не готов к такому резкому росту цен, а производитель не в состоянии покрывать подобные затраты за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов. Такие каскадные ценовые эффекты возможны только при использовании адвалорных ставок.

       Многие из перечисленных проблем  отпали при замене адвалорных ставок акцизов специфическими в начале 1997 года. В результате удалось перевести на единый режим налогообложение импорта и внутреннего производства аналогичных подакцизных товаров. Была ликвидирована возможность ухода от акцизного налогообложения при помощи трансфертного ценообразования. У производителей появились дополнительные возможности для улучшения своей продукции, ее дизайна и продвижения ее на рынок. Теперь дополнительные расходы на подобные улучшения и рекламу не приводят автоматически к росту акцизов, хотя могут привести к увеличению себестоимости и отпускной цены товаров. Это позволяет производить более качественную и, соответственно, более дорогую продукцию при неизменных акцизах. Таким образом, доля акцизов в более качественной продукции снижается, что можно рассматривать как одно из проявлений налоговой политики, направленной на поощрение роста качества и потребительских свойств товаров.