Единый социальный налог как аккумулятор средств для гарантий населения РФ

      Для понимания сути излагаемого вопроса введем термин, которым будем пользоваться в дальнейшем: реальная ставка единого социального налога – показатель, рассчитываемый как отношение суммы ЕСН, исчисленного по итоговой налоговой ставке, соответствующей налоговой базе за год на каждое физическое лицо, к величине такой налоговой базы.

      Представляется, что реальная ставка ЕСН является индикатором налоговой нагрузки предприятия по данному виду налога, так как она показывает, какой  процент приходится на единый социальный налог, по отношению к облагаемому доходу работника в год. По динамике показателя реальной ставки ЕСН можно судить об изменении налоговой нагрузки предприятия по нему.

      Пример: сотрудник фирмы заработал за год 270 000 руб. Сумма ЕСН начисленного на заработную плату сотрудника в 2004 г., составит 35600+20%*(270000-100000)=69600 руб.

      Реальная  ставка ЕСН: 69600/270000*100%=25,7%.

      В 2005 г. сумма ЕСН с такого дохода будет равна: 270000*26%=70200 руб.

      Реальная  ставка налога здесь совпадает с  базовой ставкой налога (26%).

      Сравнивая реальные ставки ЕСН за анализируемые периоды, мы видим, что налоговая нагрузка в 2005 г. на фирму увеличится по сравнению с 2004 г., если фирма будет начислять своим сотрудникам в год в среднем 270000 руб.

      Для проведения сравнительного анализа  составим таблицу.

                                                                                                  Таблица 1

      Зависимость реальной ставки ЕСН от уровня дохода⁴¹

      Из  таблицы видно, что при повышении  уровня дохода реальная ставка ЕСН  уменьшается, то есть уменьшается доля налогового изъятия, определенная по отношению  к доходу работника. Такая зависимость  заложена в механизме исчисления ЕСН: согласно гл. 24 НК РФ, налог начисляется по регрессивной ставке, и это означает, что чем выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного работника, тем меньше ставка налога.

      Мы  также видим, что налоговая нагрузка по ЕСН в 2005 г. уменьшается у тех предприятий, которые начисляют своему работнику в год в среднем не более высокие заработные платы в 2005 г. (от 260000 руб. до 292000 руб.), налоговая нагрузка по ЕСН увеличивается.

      При уровне облагаемых доходов свыше 292000 руб. налоговая нагрузка в 2005 г. сократится незначительно, поскольку отклонение реальной ставки ЕСН составляет десятые доли процентов.

      Пороговые уровни доходов (ПУД) – 260000 руб. и 292000 руб. определены расчетным путем. Для  нахождения ПУД, равного 260000 руб., зададимся вопросом: какой уровень доходов в диапазоне налоговых баз от 100001 руб. до 300000 руб. может давать реальную ставку ЕСН в размере 26%?

      Представим  реальную ставку ЕСН в виде отношения  суммы ЕСН, исчисленной по итоговой ставке, соответствующей указанному диапазону налоговых баз (в регрессивной шкале налогообложения 2004г.), к искомой величине – пороговому уровню дохода и получим уравнение:

      [356000+0,2*(ПУД-100000)]/ПУД=0,26

      ПУД = 260000 руб. Следовательно, реальная налоговая  ставка 26% в 2004 г. будет соответствовать уровню дохода – 260000 руб.

      Для нахождения ПУД, равного 292000 руб., зададимся  вопросом: при каком уровне доходов, реальные ставки ЕСН, исчисленные по итоговым налоговым ставкам в  регрессивных шкалах налогообложения, будут равны в 2004 и 2005 гг.? Для этого:

      - в регрессивной шкале налогообложения  2004 г. исследуем диапазон доходов  от 100001 руб. до 300000 руб. Итоговая  ставка в таком диапазоне- 35600+20% суммы, превышающей 100000 руб.

      - в регрессивной шкале налогообложения  2005 г. проверим доходы в диапазоне от 280001 руб. до 600000 руб. Итоговая ставка в таком диапазоне – 72800 руб.+10% суммы, превышающей 280000 руб.

      Определим реальную ставку ЕСН расчетным путем:

      - в 2004г.:  [356000+0,2*(ПУД-100000)]/ПУД;

      - в 2005 г.: [72800+0,1*(ПУД-280000)]/ПУД.

      Приравняв реальные ставки, исчисленные в 2004 и 2005 гг. получим уравнение:

      [356000+0,2*(ПУД-100000)]/ПУД=[72800+0,1*(ПУД-280000)]/ПУД.

      ПУД = 292000 руб. Следовательно, при уровне дохода 292000 руб. реальные ставки, исчисленные  в условиях регрессии 2004 2005 гг., будут совпадать, а при дальнейшем повышении уровня дохода они будут снижаться, но разными темпами из-за различных итоговых ставок ЕСН в регрессивных шкалах налогообложения.

      Таким образом, исследуя зависимость реальных ставок ЕСН, исчисленных в различных по годам условиях регрессии, от уровня доходов работника в год, мы видим, что, начиная с 2005 г., налогоплательщик ЕСН сможет существенно сократить свои налоговые платежи, только если будет начислять своим работникам невысокие затраты. Предприятия, которые платят своим работникам хотя бы от 20000 руб. в месяц, так и не ощутят изменения в налоговой нагрузке по ЕСН в результате принятых поправок в гл. 24 НК РФ, и, возможно, у многих из них так и не появится стимула вывести зарплаты из тени.

      Но  такой стимул, на наш взгляд, может возникнуть, если по мере увеличения облагаемого дохода реальная ставка ЕСН будет сокращаться несколько большими темпами, чем это имеет место в существующей практике налогообложения ЕСН.

      Анализ  темпов сокращения реальной ставки ЕСН в 2004 и 2005 гг. показал, что показатели базисного темпа сокращения существенно отличаются по годам: реальная ставка налога по мере роста облагаемого дохода сокращается большими темпами в 2004 г. по сравнению с 2005 г. относительно базовой ставки ЕСН, соответствующей максимальной ставке налогообложения. Цепные показатели, характеризующие интенсивность снижения реальной ставки ЕСН по каждому уровню дохода, начиная с 300000 руб., одинаковы как в 2004 г. так и в 2005 г. Такая ситуация, на наш взгляд, вряд ли может являться стимулом для того, чтобы в стране была чистая белая зарплата.

      Следовательно, темп сокращения реальной ставки ЕСН  необходимо рассматривать в механизме исчисления ЕСН как возможный регулятор налоговой нагрузки предприятий⁴².

      Как мы уже отмечали, размер реальной ставки ЕСН определяется итоговой налоговой ставкой в регрессивной шкале налогообложения и суммой облагаемого дохода, начисленного в пользу работника. Потому вывод о возрастании стимулирующего воздействия ЕСН можно сделать только при радикальном снижении реальной ставки налога с ростом облагаемого дохода (соответствующего различным диапазонам налоговых баз в регрессивной шкале), что является основой достижения устойчивого равновесия между фискальными интересами государства, с одной стороны, и величиной налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, с другой стороны.

      Приведенные расчеты и рассуждения дают основания  для умеренного оптимизма в отношении  постепенного снижения единого социального налога и достижения экономического эффекта за счет постепенного выхода заработной платы из тени. 
 

 

       3.2. Проблемы исчисления единого социального налога индивидуальными предпринимателями 

      Объектом  обложения ЕСН у индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету у данной группы налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль в главе 25 НК РФ.

      Индивидуальные  предприниматели обязаны уплачивать ЕСН в федеральный бюджет и  фонды обязательного медицинского страхования. Причем сумма данного  налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля от налоговой базы.

      Если  налоговая база (разница между  доходом и расходами) индивидуального  предпринимателя нарастающим итогом с начала года составит до 280 000 руб., то ставка налога в федеральный бюджет будет равна 7,3%, в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) - 1,9%, в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - 0,8%, а всего - 10,0%. Если же налоговая база превысит 280000 руб., то доходы предпринимателя, уменьшенные на налоговые вычеты, будут облагаться ЕСН по регрессивным ставкам.

      Пример⁴³:

      Налоговая база индивидуального предпринимателя - 320 000 руб. Ему необходимо исчислить  ЕСН.

      С суммы 280 000 руб. предприниматель уплачивает ЕСН по обычным ставкам. При этом сумма ЕСН составит 28 000 руб. (280000 руб. × 10,0%).

      С суммы 40 090 руб. предприниматель будет  уплачивать налог по регрессивным ставкам, а именно:

      в федеральный бюджет 1080 руб. (40000 руб. × 2,7%);

      в ФФОМС 200 руб. (40000 руб. × 0,5%);

      в ТФОМС 160 руб. (40000 руб. Х 0,4, %).

        Таким образом, с суммы 40 000 руб. индивидуальный предприниматель  уплатит налог в сумме 1440 руб. (1080 руб. + 200 руб. + 160 руб.). Всего за  налоговый период будет уплачено: 29440 руб. (28 000 руб. + 1440 руб.)

      Расчет  ЕСН по итогам года предприниматели, за исключением адвокатов, производят самостоятельно. В течение года налог уплачивается авансовыми платежами, которые рассчитывает налоговый орган.

      Исчисление  и уплату ЕСН с доходов адвокатов  осуществляют коллегии адвокатов, адвокатские  бюро и юридические консультации в порядке, предусмотренном ст. 243 НК РФ.

      ЕСН начисляется и уплачивается в  федеральный бюджет и фонды обязательного  медицинского страхования РФ. В части  суммы, зачисляемой в Фес РФ, данный налог индивидуальные предприниматели не уплачивают. Заметим, что на предпринимателей распространяется действие Закона № 167-ФЗ. В соответствии с Законом № 57-ФЗ для страхователей, являющихся индивидуальными предпринимателями, установлен минимальный размер обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии - 150 руб. в месяц⁴⁴.

      Налоговым периодом для ЕСН в соответствии со ст. 246 НК РФ признается календарный  год. Расчет ЕСН по итогам налогового периода индивидуальный предприниматель  производит самостоятельно. Сроки сдачи налоговой декларации по ЕСН (см. приказ МНС России от 13 ноября 2002 г. № БГ-З-05/649) - с 1 января по 30 апреля года, следующего за налоговым периодом.

      Пример⁴⁵:

      Предприниматель Соболев А.П. в 2004 Г. занимался оптовой  торговлей и использовал общий режим налогообложения. По итогам 2004 г. его доходы составили 300 000 руб., документально подтвержденные расходы – 225 000 руб.

      На  основании налоговых уведомлений, полученных из налоговой инспекции, были произведены следующие платежи (руб.):