Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций: действующий механизм и проблемы развития

Чтобы рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, необходимо определить следующие показатели:

1) доходы от  реализации;

2) внереализационные  доходы;

3) расходы, уменьшающие  доходы от реализации;

4) внереализационные  расходы.

Также необходимо указать ставку налога, в том числе какая часть налоговой базы зачисляется в федеральный бюджет, какая – в бюджет субъекта Российской Федерации.[19]

В имеющихся  документах представлены декларации по налогу на прибыль организаций с 2007 года по 2009 [приложения 4-6 соответственно].

В 2007-2008 годах (таблица 2)  ставка составляла 24% (6,5%  и 17,5% от налогооблагаемой базы в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации соответственно), в 2009 году показатель составил 20% (2% и 18%):

 

Таблица 2 – «Ставки налога на прибыль организаций за период 2007-2009 года»

Год/вид ставки	2007	2008	2009
Ставка общая, %	24	24	20
Ставка в федеральный  бюджет, %	6,5	6,5	2
Ставка в бюджет субъекта Российской Федерации, %	17,5	17,5	18

 

Из вышеперечисленного следует, что по сравнению с 2007-2008 годами ставка в 2009 году сократилась на 4%, в то время как процентная доля налоговой базы, подлежащая зачислению в бюджет субъектов Российской Федерации увеличилась на 0,5% (с 17,5 % до 18 %).

В первую очередь  для исчисления налоговой базы, определим  доходы от реализации и внереализационные доходы (таблица 3):

 

Таблица 3 – «Доходы организации за 2007-2009 года»

2007		2008		2009
Вид дохода	Сумма	Вид дохода	сумма	Вид дохода	Сумма
Доходы от реализации
31927744		140276271		210038366
Выручка от продажи услуг (квартплата)	31927744	Выручка от продажи услуг (квартплата)	140276271	Выручка от продажи услуг (квартплата)	210038366
Внереализационные доходы
13323373		5211889		13749058

Изменение доходов  со временем представлено на рисунке 1:

 

Рис. 1 – «Доходы от реализации за 2007-2009 года»

 

Доходы от реализации в 2009 по отношению к 2008 году увеличились  на 49,73 % , в то время как в 2008 году по сравнению с 2007 годом этот показатель выше в 4,39 раза за счет увеличения выручки от оказания услуг.

На рисунке 2 видно, что сумма внереализационных доходов в 2007 и 2009 годах была примерно на одном уровне, в 2008 году – сократились почти в два раза в результате сокращения перечислений из бюджета на компенсацию доходов.

 

Рис. 2 – «Внереализационные доходы организации»

Далее приведем значения расходов организации, которые представлены в таблице 4:

 

Таблица 4 – «Расходы организации»

2007		2008		2009
Вид расхода	Сумма	Вид расхода	Сумма	Вид расхода	Сумма
Расходы от реализации	44296447	Расходы от реализации	187463214	Расходы от реализации	211198230
Внереализационные расходы	78493	Внереализационные расходы	3649854	Внереализационные расходы	4745711

 

На рисунке 3 наглядно представлено, что сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации значительно увеличилась в 2009 году по сравнению с остальными годами (по сравнению с 2008 годом на 12%, 2007 год по сравнению с 2009 на 323%), которые в свою очередь уменьшают налогооблагаемую базу, и, соответственно, налог на прибыль организации.

Рис. 3 – «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за период 2007-2009 года»

 

На рисунке 4 видно, что в период с 2007 по 2009 год заметна тенденция увеличения внереализационных расходов, с 2007 по 2008 более заметная (+4550%), с 2008 по 2009 – менее (+30%), в результате увеличения расходов на оплату труда.

 

 

 

Рис. 4 – «Внереализационные расходы организации за период 2007-2009 года»

 

После определения  всех доходов и расходов приступаем к определению налогооблагаемой базы, которая представлена в таблице 5:

 

Таблица 5 – «Налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за период 2007 – 2009 года»

Год	Сумма налоговой базы, руб
2007	876177
2008	1281092
2009	7843483

 

Несмотря на различные показатели как доходов, так и расходов, в 2007 и 2008 годах  налогооблагаемая база отличается незначительно (+46%) (рис. 5), в то время как в 2009 году налоговая база значительно выше по сравнению с 2007 – 2008 годами (с 2008 +512%) за счет увеличения чистой прибыли.

Рис. 5 – «Налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций»

 

 После определения налогооблагаемой базы находим сумму налога путем умножения налогооблагаемой базы на соответствующую ставку налога (таблица 6):

Таблица 6 – «Сумма налога на прибыль организаций за период с 2007 по 2009 года»

Вид ставки/год	2007	2008	2009
Общая	210283	307462	1568697
В федеральный бюджет	56952	83271	156870
В бюджет субъекта Российской Федерации	153331	224191	1411827

 

Несмотря на снижение ставки налога на прибыль в 2009 году на 4%, в результате высокой налоговой базы в том же году, сумма налога на прибыль  по сравнению  с 2007 и 2008 году значительно выше (по сравнению с 2007 – на 45%, с 2008 – на 512%) (рис. 6):

Рис. 6 – «Сумма налога на прибыль организаций за период с 2007 по 2009 года»

 

Таким образом, был рассмотрен алгоритм исчисления налога на прибыль организации на муниципальном унитарном предприятии  «Служба заказчика по содержанию муниципальных общежитий».

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что исследуемое предприятие не убыточное, стабильно получает доходы, также своевременно и в полной сумме уплачивают соответствующие налоги и сборы в бюджет Российской Федерации - в частности налог на прибыль организации.

 

 

2.4. Несоответствие бухгалтерского и налогового учета

 

Развитие рыночных отношений в России по-новому поставило  проблемы учета и в частности  налогового учета. Несмотря на сложные  условия становления рыночных отношений, происходит сближение корпоративных  интересов, увязки результатов деятельности организаций с общегосударственными задачами, в том числе в форме исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Таким образом, одним из самых важных вопросов осуществления деятельности является вопрос правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. С 1 января 2002 года порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регламентируется нормами главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Впервые, начиная с 1 января 2002 года, в российском налоговом законодательстве установлена обязанность налогоплательщика по организации и ведению налогового учета. На протяжении всего периода времени с каждым годом бухгалтерия организаций уделяет все больше рабочего времени вопросам налогообложения прибыли организации. Выход российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в виде положений по бухгалтерскому учету вызвал дополнительные корректировки данных бухгалтерского учета для расчета налоговой базы по налогам и особенно — по налогу на прибыль организаций.

Впервые разделение бухгалтерского учета на финансовый и налоговый произошло в целях исчисления НДС, когда появилась формулировка "для целей налогообложения". Но и тогда бухгалтерские данные лишь подвергались корректировке. Ситуация осложнилась тем, что в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в национальные учетные стандарты были введены новые приемы и способы учета и оценки, нехарактерные для традиционной российской системы.[19]

Однако данные способы не предусматривались налоговой системой России, в связи с чем, увеличился объем корректировок учетных данных.

Результатом несоответствия явилось введение в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль  организаций», которая декларировала  организацию и ведения отдельного вида учета — налогового. До введения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям гл. 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета. Таким образом, с 1 января 2002 г. в НК РФ закрепилось официально понятие "налоговый учет".  настоящее время еще не устранены противоречия между бухгалтерскими правилами и стандартами. Первостепенная роль в системе учета и отчетности отведена бухгалтерскому учету.

Существо отличия  бухгалтерского и налогового учета  заключается в том, что бухгалтерский учет ведется через систематизацию, накопление и обработку информации на основании принятых к учету первичных документов, их группировку и оценку фактов хозяйственной деятельности с отражением их на счетах бухгалтерского учета, с применением системы регистров бухгалтерского учета и других способов. Налоговый учет ведется через систематизацию данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета с применением аналитических регистров налогового учета. Принципиальное отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете применяется двойная запись с корреспонденцией счетов (проводок), а в налоговом учете отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая налоговую базу в целях налогообложения прибыли.

Положение по бухгалтерскому учету № 18/02 [20] раскрывает понятия  разниц, возникающих при ведении бухгалтерского и налогового учета.

Так, данное положение  позволяет отражать в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Согласно вышеуказанному положению разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными  разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные  разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное  налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное  налоговое обязательство равняется  величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в  отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные  налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете  учета прибылей и убытков (субсчет  “Постоянное налоговое обязательство”) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.