Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций: действующий механизм и проблемы развития

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы  при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы  в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

1) вычитаемые  временные разницы; 

2) налогооблагаемые  временные разницы. 

Вычитаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.[21]

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том  отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском  учете с учетом всех вычитаемых временных  разниц, за исключением случаев, когда  существует вероятность того, что  вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные  налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в  отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством  Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный  налоговый актив отражается в  бухгалтерском учете по дебету счета  учета отложенных налоговых активов  в корреспонденции со счетом учета  расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.[22]

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует  налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный  налоговый актив при выбытии  объекта актива, по которому он был  начислен, списывается на счет учета  прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

18. Отложенное  налоговое обязательство отражается  в бухгалтерском учете по кредиту  счета учета отложенных налоговых  обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться  или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.[23]

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При составлении  бухгалтерской отчетности организации  предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в  бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в  организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства  учитываются при расчете налога на прибыль.

Таким образом, налоговый учет и бухгалтерский  учет различаются на суммы, называемые временными и постоянными разницами.[24]

 

2.5. Пути совершенствования механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций

 

Налоговый учет ставит перед собой основную задачу — исчисление налога на прибыль. Учетная  политика для целей налогообложения при этом формируется исходя из требований Налогового кодекса, исходя из которых,  данные налогового учета должны отражать:

•    порядок формирования суммы доходов и расходов;

•    порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

•    сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

•    сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

По этому  перед компанией не возникает  необходимости расчета прибыли в привычном для бухгалтера понимании, то есть  как часть дохода, который отражает финансовый результат деятельности организации, которым могут распоряжаться собственники. Величина такой прибыли формируется только в бухгалтерском учете.[25]

Прибыль в целях  налогообложения — это величина, которая служит базой для расчета  налога на прибыль.

Отсюда видно, что в налоговом учете отражаются не все хозяйственные операции и  не все расходы, а только те, которые  учитываются в целях налогообложения и в пределах установленной суммы.

Главным организационным  отличием между этими формами  учета является то, что систематизированная  в бухгалтерских регистрах информация отражается на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, а сгруппированная в налоговых  регистрах — в расчете налоговой базы без распределения по счетам бухгалтерского учета.

При этом обязательно  надо учитывать то, что, несмотря на то что в главе 25 Налогового кодекса  установлены свои правила расчета  доходов и расходов, общим с бухгалтерским учетом является следующее: 
•    доходы и расходы определяются на основе тех же первичных документов, оформляющих проводимые организацией хозяйственные операции; 
•    факты хозяйственной деятельности отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

При этом формы  регистров, применяемых в целях  расчета налога на прибыль, и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения.[26]

На практике часто применяется подход, когда  в бухгалтерские регистры вводятся дополнительные реквизиты и графы, необходимые для ведения налогового учета.

В указанные  дополнительные графы в случаях, когда правила формирования данных в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, переносятся суммы, полученные в бухгалтерском учете.

Также стоит  выделять отдельно и показывать в разных графах прямые и косвенные расходы.

Для сближения  налогового и бухгалтерского учетов организации следует строго следить  за тем, чтобы доходы и расходы  в обоих учетах были отражены одинаково  — в одной сумме и на одну дату.

Таким образом, бухгалтерские регистры, содержащие данные для налогового учета, должны соответствовать той форме, которая позволит отражать в них первичные документы одновременно для бухгалтерского и налогового учета.

Поскольку показатели в целях налогообложения могут  отличаться по сумме и дате признания от сумм в бухгалтерском учете, то возникает задача — сблизить порядок отражения отдельных видов доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Такими мерами являются:

•    заключение договоров с контрагентами (покупателями, поставщиками, кредитными организациями и т. д.) на соответствующих условиях;

•    выбор соответствующих методов бухгалтерского и налогового учета и принятие соответствующих положений учетной и налоговой политики.

Соответствующие, то есть приводящие к единообразному учету доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, условия договоров и положения учетной политики будут рассмотрены ниже применительно к конкретным видам доходов и расходов для примера. Для начала рассмотрим общие положения по учетной политике организации.[27]

Нормативные акты, регламентирующие порядок ведения  бухгалтерского учета, предусматривают  варианты учета тех или иных объектов. Следует воспользоваться предоставленным правом и выбрать те из них, которые максимально приближают порядок их отражения в бухгалтерском учете к требованиям налогового законодательства.

Речь идет о  способах учета, вариантность которых  предусмотрена нормативными документами.

Таким образом, нормы бухгалтерского учета и  в определенной мере налогового законодательства допускают вариантность в отношении хозяйственных операций.

Поэтому для  совмещения бухгалтерского и налогового учета надо выбрать и закрепить  в учетной политике такой вариант, при котором конкретный доход  или расход отражается в обоих  учетах одинаково.

Все доходы, полученные организацией, учитываются при расчете  налога на прибыль, кроме тех, которые  поименованы в статье 251 Налогового кодекса.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных  прав, а также от реализации основных средств, иного имущества при исчислении налога на прибыль могут быть приняты по данным бухгалтерского учета. 
Поскольку эти доходы отражены на двух счетах (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»), то в целях налогообложения необходимо сформировать регистр налогового учета доходов от реализации, в который будут перенесены данные этих счетов.

При этом не будут  учитываться доходы, полученные при  осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный  доход (ЕНВД).

Суммы доходов  в целях налогообложения должны быть представлены в регистре без сумм НДС и сгруппированы в разрезе тех видов доходов, которые предусмотрены в декларации по налогу на прибыль.[28]

В налоговом  учете к внереализационным доходам  относятся доходы от деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

В бухгалтерском  учете им соответствуют прочие доходы, не являющиеся доходами от обычных  видов деятельности.

Большинство внереализационных  доходов в налоговом учете  может быть принято по данным бухгалтерского учета. Рассмотрим те виды внереализационных доходов, которые имеют особенности при налогообложении или требуют специальных пояснений по порядку их определения. 
Например, в налоговом учете доходы от передачи имущества в аренду отражаются в составе внереализационных доходов в том случае, если такие доходы не определяются организацией как доходы от реализации. 
То же самое относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненных к ним средств индивидуализации, в частности, таким как доходы от предоставления прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

В бухгалтерском  учете указанные доходы отражаются в качестве прочих доходов в случаях, когда предоставление активов во временное пользование за плату не является предметом деятельности организации. 
Следовательно, доходы от сдачи имущества и имущественных прав во временное пользование в налоговом и в бухгалтерском учете могут быть отнесены к одному виду доходов в одних и тех же случаях. 
Но ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, не указаны критерии, обязывающие организации отражать эти доходы тем или иным образом. Такое решение должно быть принято организацией и закреплено в приказах об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета.[29]