Формы и методы налогового контроля организаций при исчислении федеральных налогов и сборов в РФ

П.В. Сигутов признавая важность функциональных направлений деятельности налоговых органов, таких, как проверка соблюдения налогового законодательства, правильность исчисления налогов и своевременность их уплаты, отмечает не допустимость сведения сущности контроля только к способу обеспечения законности, поскольку, таким образом, ограничивается его активная экономическая направленность: «Налоговый контроль – это объективно необходимый элемент управления финансовой деятельностью в экономической жизни общества. Его функции должны включать в себя оценку уровня управления этой деятельностью в целом, выработку предложений по устранению неэффективного управления и дальнейшему его совершенствованию, передачу этих предложений для осуществления и проверки реализации этих предложений, тем самым осуществление перехода от фискальной направленности всей методологии существующей практики налогового контроля к превентивной составляющей его сути через мониторинг деятельности субъекта такого контроля» [38, с. 27].

Среди перечисленных авторских  позиций заслуживает особого  внимания характеристика налогового контроля как формы контролирующей компоненты системы и действенного средства, позволяющего отслеживать в экономике  изменения в результате проведения фискальной политики. Действительно, налоговый  контроль осуществляется в особом правовом режиме и имеет организационное  обеспечение. Представляется возможным  говорить о наличии контролирующей компоненты у налогового контроля. В условиях российской правовой системы  определение налогового контроля в  качестве действенного средства, позволяющего отслеживать в экономике изменения  в результате проведения фискальной политики, является правомерным. Необходимо признать, что любое усиление или  ослабление налогового контроля со стороны  государства должно быть обусловлено  потребностями развития экономики  и финансов.

Легальное определение понятия  «налоговый контроль» впервые появилось  в ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) лишь в 2007 году: налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов  по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленном НК РФ [2].

Следует отметить, что данное определение несколько сужает сложившиеся  рамки контрольной деятельности налоговых органов, исключая контроль за выполнением банками обязанностей по исполнению поручений налогоплательщиков и налоговых органов на перечисление налога в бюджетную систему. Однако это не повлечет за собой каких-либо существенных последствий, поскольку установленное пп. 1 п. 11 ст. 31 НК РФ право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение соответствующих обязанностей, не претерпело каких-либо сущностных изменений.

Особенностью налогового контроля является то, что он охватывает весь период деятельности субъектов  налоговых правоотношений. Следовательно, стадия налогового контроля протекает  параллельно всем стадиям налогового процесса: исчисления налога, корректировки  налоговой обязанности, принудительного  взыскания налога, привлечения к  ответственности за налоговые правонарушения.

Сущность налогового контроля в связи с экономическим развитием  государства может эволюционировать, повышая степень проявления в  налогах социальной сущности. А проявлением  социальной сущности налогового контроля является его объективность или  субъективность. При этом объективность  налогового контроля понимается как  его характеристика, производная  от умножения всех правовых принципов.

Таким образом, налоговый  контроль – это система общественных отношений, урегулированная нормами  различных отраслей права, по предупреждению, выявлению, пресечению отклонений в  сфере финансовой деятельности государства по взиманию денежных средств за счет налогов, сборов и таможенных пошлин, а также деятельность в лице уполномоченных законодательством органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленном НК РФ.

 

1.2. Классификация форм и методов  налогового контроля в РФ

 

Налоговый контроль в России при осуществлении  своих функций реализуется в  виде определенных форм и с помощью  многообразия различных методов. Именно эти два понятия «форма» и  «метод» приведены на законодательном  уровне в соответствии с положениями  НК РФ, для характеристики налогового контроля как процесса контрольной  деятельности уполномоченных государственных  органов за соблюдением исполнения налогоплательщиками, плательщиками  сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Но при этом, глава 14 НК РФ, регламентирующая основные положения налогового контроля, проводимого  на всей территории РФ, не содержит, ни самих определений «форма» и  «метод», ни определенного закрытого  перечня действий налоговых органов, который подразумевается под  каждым из этих понятий. Официально законодательством в отношении этих категорий установлено только то, что, согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. При этом в целом в законодательстве прописан только порядок проведения налоговых проверок (ст. ст. 87-89 НК РФ) и осмотра (ст. 92 НК РФ), а последовательность действий контролирующих органов при осуществлении таких форм налогового контроля, как получение объяснений проверка данных учета и отчетности, Налоговым кодексом РФ не регламентирована.

Кроме того, в главе 14 НК РФ, наряду с упомянутыми  формами контроля, перечислены также  следующие контрольные мероприятия: учет организаций и физических лиц, участие свидетеля, доступ должностных  лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки, истребование документов при проведении налоговой проверки, истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике  сборов и налоговом агенте или  информации о конкретных сделках, выемка документов и предметов, экспертиза, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, участие переводчика, участие понятых. Следуя положениям законодательства, можно сделать вывод, что все эти контрольные действия налоговых органов также представляют собой формы налогового контроля. Но, при этом анализ судебной практики, сложившейся за годы осуществления налогового контроля в России, показывает, что все вышеуказанные мероприятия помимо учета организаций и физических лиц становятся правомерными только при проведении налоговых проверок и непосредственно в составе этих проверок в виде отдельных процедур, приемов и способов.

Отсутствие  законодательно установленного определения  формы и метода налогового контроля является причиной непрекращающегося  числа судебных споров на практике и многообразия научных точек  зрения в теории, постоянных дискуссий  относительно сущности понятий форм и методов налогового контроля в  целом, а также относительно их состава  и значения в контрольном процессе, выбора наиболее эффективных в той  или иной ситуации из всех законодательно установленных форм и методов налогового контроля.

Так, научные  подходы к понятию формы контроля, установленные еще в советское  время в трудах Н.Г. Белова основывались на понимании форм контроля в качестве его видов - в зависимости от времени  проведения контрольных действий, при  этом в само понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, то есть, их предполагалось рассматривать как технику его проведения [13, с. 5].

Под формой контроля в работах Ф.Ф. Бутынец предполагалось понимать также внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля [15, с. 19],

Е.В. Поролло отмечает, что форма налогового контроля выражает содержание контрольного процесса, а в предложенной ею классификации, формы налогового контроля в зависимости от времени проведения подразделяются на предварительный, текущий и последующий контроль [36, с. 14-15]. Данная классификация, в основе которой лежит признак временного периода проведения контроля за выполнением подконтрольными субъектами налоговых обязательств, скорее выделяет отдельные виды налогового контроля, чем устанавливает понятие его формы. Отождествление понятий формы и видов налогового контроля также стало основой появления в научной литературе классификации контрольного процесса по признаку предмета контроля на формы фактического и формы документального контроля.

Ряд авторов  исследований, согласно существующим установленным положениям законодательства, рассматривают понятия формы  и метода контроля как взаимозаменяемые, учитывая при этом, что методы налогового контроля положены в основу классификации  его форм. Так, А.С. Кормилицын определяет форму налогового контроля как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления  и формального закрепления результатов  мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля [25, с. 52].

Четкой  границы между двумя понятиями  формы и метода налогового контроля не устанавливает и сам законодатель. Но при этом, налоговые проверки являются основной формой налогового контроля.

Само  слово «форма» (от лат forma - форма, внешний вид) имеет множество значений в различных сферах деятельности, в целом она представляет собой внешнее выражение содержимого, организацию процесса, образец, конструкцию предмета [18, с. 223].

Применительно к контрольной деятельности форма  предстает внешним ее проявлением, по сути, в узком смысле форма  контроля - это и есть сам контроль в его общей организации - наблюдение с целью проверки, собственно проверка. Применительно к официально установленному понятию налогового контроля, его  форма - это организация деятельности уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, который для этого должен быть установлен Налоговым кодексом РФ. В более широком смысле, форма налогового контроля представляет собой формальное выражение правомерной деятельности уполномоченных государственных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.

Применительно к положениям осуществления налогового контроля, метод представляет собой  совокупность приемов и способов, с помощью которых уполномоченные органы осуществляют деятельность по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ. Соответственно, при осуществлении налогового контроля должны применяться и формироваться методы, отвечающие основным, установленным в РФ принципам налогового контроля: правомочность, полнота, всеобщность, регулярность, единство, соблюдение налоговой тайны, объективность и достоверность.

В научной  литературе существует множество подходов к классификации всей совокупности общеизвестных и применяемых  при налоговом контроле методов.

Так, Е.В. Поролло [36, с. 15], С.О. Шохин и Л.И. Воронина [43, с. 20] выделяют такие методы налогового контроля, как формальная, логическая и арифметическая проверка документов, юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; встречная проверка, экономический анализ; учет налогоплательщиков; исследование документов; получение объяснений (допрос свидетелей); осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.п.

В трудах А.В. Брызгалина методами налогового контроля признаются прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а затем применение карательных санкций для общей и частной превенции возможных в будущем нарушений [28, с. 409].

А.В. Аронов к методам налогового контроля относит  визуальный осмотр, арифметическую и  формальную проверку документов, сопоставление  данных, выборочные и сквозные методы проверок [12, с. 262].

Л.И. Гончаренко выделяет общенаучные методы: диалектический подход, принципы исторического, логического  и системного анализа и синтеза, а также специально-правовые методы (методы экономического анализа и  статистических группировок, метод  сравнения, финансово-расчетные методы, в том числе метод экспертных оценок на основе отчетных данных хозяйствующих субъектов и физических лиц, визуальный осмотр, выборочная проверка документов) [19, с. 250].

А.С. Кормилицын определяет три основные группы методов  налогового контроля - общенаучные, специальные  методы и методы воздействия [25, с. 53].

Анализируя  классификации, предложенные различными авторами научных работ, можно сделать  вывод, что метод налогового контроля в отличие от формы выражает собой  отдельную теоретическую или  практическую операцию или группу последовательно  совершаемых операций.

Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления  контрольной деятельности на должном  законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками (рис. 1) [18, с. 226].

 

Формы налогового контроля

Методы  налогового контроля

Учет  налогоплательщиков

Налоговые проверки

Проверка  данных налоговой и бухгалтерской  отчетностей

Камеральные

Выездные

1) получение объяснений налогоплательщиков;

2) истребование  дополнительных документов;

3) опрос свидетелей;

4) назначение  экспертизы на основании документов, которые есть у налоговых органов.