Государственный налоговый контроль в России и за рубежом

в) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и др.

Метод налогового контроля представляет собой конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных  операций, правильности их отражения  в документах, обнаружения правонарушений и преступлений (Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и  их юридическое содержание // Финансовое право. 2005. N 6. С. 3.)

Н.В. Ковалев, М.В. Харламов, а  также Ю.Ф. Кваша выделяют в качестве методов налогового контроля «формальную, арифметическую и нормативную проверку, а также встречную проверку»  (Налоговый контроль: Учебное пособие Под ред. Ю.Ф. Кваши.- М.:Юрист,2007. - C. 184)ю

    Группа соавторов  Г.Г.Нестеров, А.Н.Попонова и А.В. Терзиди выделяют несколько иные группы методов государственного налогового контроля:

 - методы документального контроля;

-  методы фактического  контроля;

- расчетно-аналитические  методы;

-информативные. 
         В группу методов документального контроля включаются две основные подгруппы: организационно-правовые методы (истребование и выемка документов) и собственно методы документального контроля (проверка соблюдения правил составления, достоверности и подлинности документов; нормативная проверка; арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров; сличение документов с учетными записями; изучение обоснованности бухгалтерских проверок). Методы документального контроля играют основную роль при проведении контрольно-проверочных мероприятий. Они значительно трудоемки, требуют знания законодательства, бухучета, к ним трудно применить автоматизацию (Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М., 2006. С. 118.)

     Группа методов  фактического контроля объединяет  в себе методы, связанные с  контролем результатов финансово-хозяйственной  деятельности и выполнением налогоплательщиком  его обязанностей по полному,  точному исчислению налогов и  своевременному их перечислению  в бюджет. Методы фактического  контроля включают в себя: инвентаризацию  имущества налогоплательщика (наличных  денег, ценных бумаг, расчетов); экспертизу (экспертную оценку) - экспертиза  качества материальных ценностей,  достоверности документов, экспертное  исследование подлогов; привлечение  специалиста для оказания содействия  в осуществлении налогового контроля; проверку объемов выполненных  работ (проверка фактического  объема оплаченных работ): встречная  сверка и взаимная сверка (сопоставление)  документов; контрольный запуск  сырья и материалов производства; лабораторный анализ качества  сырья и материалов; контрольную  закупку. Методы фактического  контроля очень трудоемки, также  требуют специфических знаний (отраслевых  особенностей), их автоматизация практически невозможна (Борисов А.Н. Комментарий к положениям УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М., 2008. С. 68).

       К расчетно-аналитическим  методам контроля относятся две  группы: вспомогательные методы  и нетрадиционные (косвенные) методы. Вспомогательные носят вторичный  характер по отношению к документальным  и фактическим методам налогового  контроля и направлены на комплексное  изучение и исследование финансово-хозяйственной  деятельности контролируемого объекта  в целях выявления налоговых  правонарушений и преступлений (технико-экономические  расчеты; нормативное (контрольное)  сличение; группировка и обобщение;  логическая оценка сведений, содержащихся  в документах; экономический анализ  плановых, фактических и отчетных  данных). К косвенным (нетрадиционным) методам относятся: контроль ценообразования  налоговыми органами; методы внешнего и внутреннего сопоставительного анализа деятельности предприятия (расчет по аналогии), метод анализа собственного капитала. Расчетно-аналитические методы также очень трудоемки, требуют высокой квалификации, навыков аналитической работы, их возможно автоматизировать (Воловик Е.М. Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов).

      Информативные  методы включают получение объяснений  налогоплательщиков, различных сведений  согласно запросам налоговых  органов. К ним относятся: истребование  письменных справок и объяснений  налогоплательщика; инструктирование  налогоплательщиков и разъяснение  действующего законодательства. Информативные  методы требуют знания документации, опыта работы с людьми, и автоматизация  их возможна. 
(Налоговый контроль: научно-практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судебной практики / Под. ред. А.А. Ялбулганова. Подготовлен для системы "КонсультантПлюс". 2010. С. 2.)

       Многие авторы формы и методы контроля употребляют как взаимозаменяемые: трактуют формы контроля как слагаемые его метода либо методы контроля возлагают в основу классификации его форм. 
      Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова не разделяют формы и методы налогового контроля, представляя их как синонимы (Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право. М., 2010. С. 90.)

        Предлагаю разделить понятия форм и методов налогового контроля. 
Под формами предлагаю понимать налоговые проверки (выездную и камеральную) как таковые. Под методами - действия налоговых органов (комплекс мероприятий), осуществляемые при проведении налоговых проверок (выездной и камеральной): получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие.

         По мнению Е.В. Поролло, форма налогового контроля выражает содержание контрольного процесса, а в предложенной ею классификации налогового контроля присутствуют уже обозначенные применительно к финансовому контролю формы в зависимости от времени проведения, то есть предварительный, текущий и последующий контроль (Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М., 2007. С. 12.)

       По мнению А.С. Титова, следует признать правильным понимание формы налогового контроля как способа конкретного выражения и организации контрольных действий. Специалистами, придерживающимися аналогичной точки зрения, выделяются такие основные формы налогового контроля, как:

а) Ревизия охватывает все (или почти все) стороны деятельности объекта контроля.

б) Проверка проводится по определенному кругу вопросов или теме путем ознакомления с определенными сторонами деятельности.

в) Надзор (наблюдение, мониторинг) производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нормативов.

 В настоящее время  в ст. 82 Налогового кодекса РФ  устанавливаются следующие формы  проведения налогового контроля: налоговые проверки; получение объяснений  налогоплательщиков, налоговых агентов  и плательщиков сборов; проверки  данных учета и отчетности; осмотр  и обследование помещений и  территорий, используемых для извлечения  дохода (прибыли); и другие формы.

Также многие ученые к методам  налогового контроля как в форме  государственного финансового контроля, к примеру, В.В. Бурцев, И.И. Кучеров, относят «ревизию, проверку, надзор, экспертизу нормативно-правовых актов  и иных документов (включая касающиеся государственных программ, международных  договоров и т.п.), в том числе  их проектов», что, в настоящее время  подвергается большим спорам, так, О.А. Ногина полагает, что «ревизия и  надзор не могут быть формами контроля. Объектом налогового контроля являются денежные отношения публичного характера, для которых не характерна какая-либо «деятельность», охватываемая ревизией».

Однако все авторы сходятся в одном - «налоговые проверки являются основной, наиболее эффективной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах» (Михайлова О.Р. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // "Ваш налоговый адвокат". 2008. N 3). 
         Основная форма проведения налогового контроля из перечисленных выше -  налоговая проверка, которая подразделяется на камеральную и выездную.

Согласно ст. 87 НК РФ, налоговой  проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора  и налогового агента, непосредственно  предшествовавшие году проведения проверки.

Если при проведение камеральных  и выездных налоговых проверок у  налоговых органов возникает  необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым  органом могут быть истребованы  у этих лиц документы, относящиеся  к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых  проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый  период, за исключением случаев, когда  такая проверка проводится в связи  с реорганизацией или ликвидацией  организации – налогоплательщика  или вышестоящим налоговым органом  в порядке контроля за деятельностью  налогового органа, проводившего проверку.

Выездная налоговая проверка является наиболее эффективной формой налогового контроля, так как она  основана на изучении объективных, фактических  данных, которые не всегда предоставляются  налогоплательщиками в налоговые  органы в ходе проведения камерального контроля. Проверки непосредственно  на предприятиях способствуют повышению  уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков.

      Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика исключительно на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Выездная проверка не может продолжаться более 2-х месяцев, в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до 3-х месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение выездной проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения выездной проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, за исключением времени с момента вручения требования о предоставлении документов и до момента их предоставления проверяющим.

      Выездные проверки не могут проводиться в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Данное правило совсем не исключает возможности проведения двух и более выездных налоговых проверок в течение одного календарного года в отношении одного и того же налогоплательщика, но по разным налогам или за разные периоды времени.

      Выездная налоговая проверка одновременно является и наиболее трудоемкой проверкой, требующей больших затрат рабочего времени сотрудников и высокого уровня их квалификации. В связи с этим ее проведение целесообразно в первую очередь в тех случаях, когда затраты на ее проведение многократно перекрываются суммами дополнительно начисленных налогоплательщику налогов.

      Заканчивается выездная налоговая проверка составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и акта выездной налоговой проверки.

Камеральная проверка состоит  в выявлении ошибок, допущенных при  заполнении налоговых деклараций и  противоречий между сведениями, содержащимися  в представленных документах.  Камеральная  проверка проводится налоговым инспектором  на основе налоговой, бухгалтерской  отчетности и других документов, которые  должны к ней прилагаться. К документам налоговой и бухгалтерской отчетности относятся налоговые декларации, расчеты по авансовым платежам, справки, заявления, и другие документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов.

Налоговая отчетность должна быть представлена в налоговый орган  по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Исключение касается налогоплательщиков, у которых среднесписочная  численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Такие налогоплательщики с 01.01.2008г. обязаны представлять налоговую  отчетность только в электронном виде.

Срок проведения камеральной  проверки составляет 3 месяца со дня  предоставления налоговой декларации и последнего из документов, подтверждающих правильность расчетов и обоснованность запрашиваемых вычетов.

Направления, по которым  проводится камеральная проверка, позволяют выделить следующие ее виды:

- формальную проверку;

- арифметическую проверку;

- нормативную проверку;

- непосредственную камеральную  проверку.

Формальная проверка включает в себя проверку наличия всех установленных  законодательством форм отчетности и документов (например, документов, подтверждающих предоставление налоговых  льгот или подтверждающих экспорт  продукции и т.д.). Проверяется  также наличие и четкое заполнение всех предусмотренных правовыми  актами обязательных реквизитов. Заполнение отчетности должно осуществляться ручкой, фломастером или методами машинной обработки. Не допускаются неоговоренные исправления. В случае отсутствия каких-либо данных в соответствующей строке ставится прочерк или делается ссылка об отсутствии оснований по заполнению определенных строк (форм). В ходе формальной проверки проверяется также наличие подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера) и соответствии этих подписей имеющимся образцам. На представляемом втором экземпляре налоговой отчетности ставится отметка налогового органа о дате получения отчетности.