Налог на добавленную стоимость

p align="justify">    В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить их.

    По  смыслу названной нормы факт оказания услуги и, как следствие, исполнение гражданско-правового обязательства обществом не могут быть связаны с потреблением (непотреблением) туристами ее материальных составляющих. Услуга считается оказанной независимо от того, что впоследствии заказчик (получатель услуги) предпримет в отношении ее материальных составляющих. Потребление (непотребление) завтрака проживающим в гостинице не является юридическим фактом, с которым какая-либо норма права (гражданского либо налогового) связывала бы возникновение (изменение, прекращение) правоотношения — договорного либо налогового. Для целей налогообложения, равно как и для обязательственного права, правовое значение имеют факты оплаты завтрака и его предоставления в определенное время и в определенном месте.

    Итак, согласно вышеприведенному судебному  решению авансовые платежи должны формировать налоговую базу в момент их получения, несмотря на то, что объекта налогообложения вообще никогда не будет!

    То, что налоговая база формируется  раньше объекта налогообложения, еще  можно понять (правда, с большим  трудом!). А вот то, что налоговая  база может возникать вообще без  объекта налогообложения, - в такое  трудно поверить!- отмечает Курбангалиева О.А. ( 11).

    Однако  это реалии Налогового кодекса и  нашей жизни: единожды попав в  налоговую базу, сумма аванса уже  не может из нее «выскочить» иначе, чем через расторжение договора и возврат аванса. Если же возврата аванса не будет, сумма аванса продолжает пребывать в налоговой базе, несмотря на то, что объекта налогообложения никакого уже не будет! Абсурд? Да, но этот абсурд заложен ст. 162 НК РФ, которая предусматривает включение в налоговую базу по НДС полученных авансов без какой-либо связи с объектами налогообложения.

    На  несуразность данного положения  обратил свое внимание даже президент РФ В.В. Путин в своем послании Федеральному Собранию Российской Федерации 26 мая 2004 г.: «...надо... также исключить, наконец, налогообложение авансовых платежей». Но ни законодатель, ни федеральное правительство не планируют в ближайшее время внесения поправок в ст. 162 НК РФ с исключением из ее текста упоминания об авансах.

    Проблема  № 3: может ли объект налогообложения  не иметь налоговой  базы?

    Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ ст. 146 НК РФ была дополнена еще одним объектом налогообложения - передачей имущественных прав.

    Введя новый объект налогообложения, законодатель забыл определить для него налоговую базу. Данный факт признают многие специалисты, однако относительно налоговой базы возникают разные точки зрения:

    Васильев  Ю.А. (6) считает, что раз налоговая база для передачи имущественных прав в главе 21 НК РФ не определена, но нарушены условия ст. 17 НК РФ относительно установления налога, поэтому в данном случае НДС исчислять не надо;

    •  Медведев А.Н. (12) считает, что при передаче имущественных прав налоговая база может определяться в порядке, аналогичном установленному п. 3 ст. 154 и ст. 155 НК РФ, как доход, полученный от передачи имущественного права в виде разницы между полученной и ранее уплаченной суммами;

    •  работники налоговых органов  полагают, что налоговая база при  передаче имущественных прав должна определяться исходя из всей полученной суммы.

    Приведем  пример.

    Инвестор (дольщик) перечислил заказчику-застройщику 100 млн руб. по так называемому «инвестиционному договору»:

    Дебет 60 (76)   Кредит 51 -  100 млн руб. (включая НДС)

    Данная  дебиторская задолженность представляет собой имущественное право инвестора - право требовать от заказчика-застройщика исполнения условий «инвестиционного договора» в натуре, т.е. путем предоставления инвестору оговоренного договором количества квадратных метров в определенном объекте недвижимости.

    Не  дожидаясь окончания строительства, инвестор по договору цессии может уступить свое имущественное право третьему лицу. То, что эта уступка согласно ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения, сомнений не вызывает, однако для данного объекта налогообложения в ст. 153-162 НК РФ не определена соответствующая налоговая база!

    Что же делать?

    Вернемся  к примеру.

    Предположим: инвестор передает имущественное право  третьему лицу и получает за это 110 млн  руб. Что должно включаться в налоговую  базу:

    а) 0 - раз налоговая база не определена, то она равна нулю;

    б) 10 млн руб. - превышение полученной суммы  над ранее уплаченной – по «аналогии» со ст. 155 и п. 3 ст. 154 НК РФ.

    Правда, аналогия получается чересчур грубой:

    •  в ст. 155 НК РФ регламентировано налогообложение  операций по уступке права требования, вытекающего из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), - инвестор же передает имущественное право, вытекающее из договора на приобретение товаров (работ, услуг);

    •  в п. 3 ст. 154 НКРФ регламентированы особенности  формирования налоговой базы при  реализации имущества, а согласно ст. 38 НК РФ имущественные права не включены в понятие имущество для целей налогообложения;

    в) 110 млн руб. - так считают налоговики, игнорируя все сказанное выше. Если в главе 21 НК РФ налоговая база при передаче имущественных прав не определена.

    Проблема  № 4: включаются ли штрафные санкции по хоздоговорам в налоговую базу?

    В первоначальной редакции ст. 162 НКРФ были упомянуты штрафные санкции по хозяйственным  договорам, которые подлежали включению  в налоговую базу по НДС. Однако Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ упоминание о штрафах было исключено из ст. 162 НК РФ и, следовательно, из налоговой базы.

    Однако  налоговики решили иначе. Раз в ст. 162 НК РФ сказано, что налоговая база увеличивается, в том числе и на суммы, «либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)», то под это определение попадают и полученные продавцом (исполнителем) штрафные санкции от покупателей (заказчиков) за нарушение ими условий договора (например, за просрочку оплаты).

    Логика  налоговиков заключается в следующем: раз полученные суммы штрафных санкций  связаны с договором, договорная цена которого облагается НДС, то и полученные штрафные санкции за неисполнение данного договора также должны облагаться налогом, так как они «так или иначе» связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

    Следует признать, поясняет Веденина Е.Л. (7), что главное условие как раз и не выполняется: полученные штрафные санкции (пени, неустойки) связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением контрагентом по сделке условий договора и представляют собой способ обеспечения исполнения обязательств, поэтому и облагаться НДС не должны.

    В налоговую базу включаются не любые  суммы, полученные по хозяйственному договору, а лишь те, которые связаны с оплатой реализованного товара (работы, услуги), - суммовые разницы, например.

    Штрафные  санкции не связаны с объектом налогообложения и поэтому не должны включаться в налоговую базу. К такому выводу неоднократно приходили арбитражные суды.

    Правоприменительная практика по главе 21 НК РФ не может не удручать: налоговики все пытаются трактовать по-своему, суды подчас непредсказуемы, а виной всему - законодатель, который  достаточно невнятно выразил свою волю относительно правил исчисления НДС. Несмотря на прямое указание президента РФ В.В. Путина, в тексте ст. 162 НК РФ продолжает «сидеть заноза» в виде авансов, которые должны облагаться НДС. Достаточно убрать эту фразу, как общеметодологические основы исчисления налогов гармонизируют с принципами исчисления НДС: сначала объект налогообложения, затем уж налоговая база, но никак не наоборот!

    Объект  налогообложения  первичен, а налоговая  база — вторична!

    Пока  же возникают абсурдные ситуации:

• налоговая база возникает раньше объекта налогообложения;
• налоговая база возникает вообще без объекта налогообложения;
• объект налогообложения не имеет налоговой базы.

    Разрешить эти абсурдные ситуации может  только сам законодатель. 
 
 
 
 
 
 

    3. Состояние и пути  совершенствования  порядка исчисления, уплаты и учета расчетов по налогу на добавленную стоимость. 

3.1  Плательщики налога. 

    Плательщиками НДС являются все предприятия и организации вне зависимости от видов деятельности, форм собственности, ведомственной принадлежности, организационно-правовых форм, численности работающих и т. д., имеющие статус юридических лиц, осуществляющих производственную и иную коммерческую деятельность и на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать НДС.

    Плательщиками являются также индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие реализацию товаров, работ и услуг, облагаемых данным налогом, предприятия с иностранными инвестициями,

осуществляющие  производственную и иную коммерческую деятельность на российской территории, а также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие эту деятельность на территории России.

    Обязаны уплачивать НДС компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на российской территории.

    При ввозе товаров на территорию России плательщиком является декларант либо другое лицо, определяемое нормативными актами по таможенному делу. Платится НДС в этом случае до или в момент принятия грузовой таможенной декларации.

    При безвозмездной передаче товаров, работ  и услуг плательщиком является сторона, их передающая.

    Лица, занимающиеся предпринимательской  деятельностью без образования юридического лица, не были плательщиками НДС до 31 декабря 2000 г. С 1 января 2001 г. с принятием второй части Налогового кодекса указанные лица являются плательщиками данного налога при определенных условиях.

    Плательщики НДС по реализации транспортных услуг имеют свои особенности в зависимости от характера перевозок. По железнодорожным перевозкам плательщиками выступают управления железных дорог, производственные объединения железнодорожного транспорта. При этом подсобно-вспомогательные организации, не относящиеся к перевозочной деятельности железных дорог, являются самостоятельными плательщиками налога по осуществляемым ими видам деятельности.

    При осуществлении авиационных перевозок плательщиками являются авиакомпании, аэропорты, объединенные авиаотряды, авиационно-технические базы и другие организации гражданской авиации.

    Пароходства, порты, отряды аварийно-спасательных работ, бассейновые управления морских путей и другие организации морского и речного транспорта выступают плательщиками налога при реализации транспортных услуг по морским и речным перевозкам.

    По  автомобильным перевозкам обязанность  уплаты НДС налоговым законодательством  возложена на производственные организации и объединения автомобильного транспорта.

    Если  заготовительные, оптовые, снабженческие организации (предприятия) реализацию своих товаров, работ и услуг осуществляют через посредников, по договорам комиссии или поручения, то плательщиками НДС являются как комиссионеры, или поверенные, так и комитенты, или доверители.