Налогообложение прибыли иностранных организаций

В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежание двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.

Не признаются доходами от источников в Российской Федерации: 
-  премии по перестрахованию и тантьемы;

- доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров; 
- доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли);

- суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д.;

- доходы за работы и услуги, выполненные не на территории Российской Федерации; 
- доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. 

2.4. Ставки налога на прибыль для иностранных организаций 

    Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль организаций по налоговой ставке 20%, за исключением следующих видов доходов.

    1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной  организации, являющейся акционером (участником) российской организации, облагаются по ставке 15%.

    При этом, если дивиденды относятся к  постоянному представительству  иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, применительно к доходам в виде дивидендов используется ставка налога для российских организаций - получателей дивидендов в размере 9%. Иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

    2. Доходы в виде процентов от  долговых обязательств любого  вида, включая облигации с правом  на участие в прибылях и  конвертируемые облигации, в том  числе доходов, полученных по  государственным и муниципальным  эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов:

    - 15% - по доходу в виде процентов  по государственным и муниципальным  ценным бумагам, условиями выпуска  и обращения которых предусмотрено  получение дохода в виде процентов (кроме доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых установлена налоговая ставка 0%);

    - 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (Приложение ). 

    2.5. Понятие «строительной  площадки иностранной  организации на  территории России»

При осуществлении  деятельности иностранной организации в Российской Федерации на строительной площадке может признаваться постоянное представительство. В соответствии с российским законодательством с момента начала работ строительная площадка рассматривается как образующая постоянное представительство. Поэтому в случае, когда отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов со страной, в которой зарегистрирована иностранная организация, строительная площадка иностранной организации признается постоянным представительством иностранной организации с момента начала выполнения работ.

Вместе  с тем нормы целого ряда международных  соглашений предусматривают, что строительные площадки иностранных организаций  в течение определенного в  этих соглашениях периода времени  могут не признаваться для целей налогообложения в качестве постоянных представительств иностранных организаций для целей налогообложения доходов иностранной организации налогом на прибыль организаций в Российской Федерации. Другими словами, при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, если фактический срок осуществления указанных работ не превысил срок, установленный в этом соглашении, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, доходы, полученные иностранным юридическим лицом от выполненных им строительно-монтажных работ на территории Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль в стране, с которой у Российской Федерации существует соглашение.

Например, согласно статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев. Только по истечении указанного срока деятельность иностранной организации приведет к образованию постоянного представительства, соответственно, прибыль, полученная в России, должна облагаться налогом в России в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В соглашениях  определены конкретные сроки, в течение  которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию  постоянного представительства. Осуществление этой деятельности иностранным юридическим лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России существует соглашение, образует постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении. В отдельных действующих соглашениях предельный срок, в течение которого строительная площадка не образует постоянного представительства иностранной организации, устанавливается в 6, 12, 18, 24, 36 месяцев, например:

Австрия – 24 месяца, Бельгия – 24, Великобритания – 24, Дания – 24, Индия – 6, Франция – 24, ФРГ – 12, Швейцария – 12, Япония – 12, Нидерланды – 12, Норвегия – 12, Польша – 12, США – 18, Испания – 12, Италия – 36, Канада – 12, Кипр – 12, Малайзия – 12 месяцев.

При этом, как правило, международными соглашениями не определяется значение понятия «строительная площадка» и не указываются принципы определения сроков ее существования. Исключение составляет выполнение работ по контролю и техническому надзору. Данный принцип, как правило, применим в отношении положений многих соглашений.

Например, компетентными органами в смысле Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения  в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года согласовано  понимание деятельности, образующей «строительную площадку» для целей применения соглашения.

Понятие «строительная площадка или монтажный  объект» включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом, но только при условии, что такая  деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство. В случае если планирование и надзор за строительным объектом осуществляется другим лицом и ограничивается исключительно этими двумя видами деятельности, то такая деятельность не может рассматриваться в контексте термина «строительная площадка или монтажный объект» (Письмо МНС РФ от 6 февраля 2004 года №23-1-10/9-419@ «О применении соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года»).

Рассмотрим  критерии, на основании которых та или иная деятельность иностранной  организации может считаться  приводящей к образованию строительной площадки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях обложения налогом на прибыль понимается:

-   место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов),

-   а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Таким образом, место деятельности по строительству новых объектов недвижимости (сооружений), реконструкции, расширению и перевооружению и ремонту существующих объектов недвижимости (сооружений) образует строительную площадку.

Кроме того, строительная площадка образуется в месте осуществления монтажных, ремонтных работ, работ по реконструкции и техническому перевооружению машин и оборудования, функционирование которых требует крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений.

Значение  строительной площадки для целей  налогообложения заключается в следующем. Если деятельность иностранной организации квалифицируется как деятельность на строительной площадке, то постоянное представительство для целей налогообложения будет признаваться по истечении какого-либо времени, которое предусмотрено международным соглашением. Если же деятельность иностранной организации не образует согласно нормам пункта 1 статьи 308 НК РФ строительную площадку, то данная деятельность будет признана постоянным представительством по критериям, установленным в пункте 2 статьи 306 НК РФ, то есть с момента начала осуществления деятельности в Российской Федерации. 

2.6. Совершенствование налогообложения прибыли иностранных организаций 

    Необходимо  законодательно уточнить порядок налогообложения  налогом на прибыль операций, связанных с размещением российских депозитарных расписок. Несмотря на то, что часть имеющихся проблем уже разъяснены Минфином России, в целях развития этого инструмента и исключения даже минимальных юридических рисков необходимо внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации.

    В долгосрочной перспективе необходимо рассмотреть возможность предоставления налогоплательщикам права определять налоговую базу по операциям с  производными инструментами совокупно  по финансовым инструментам, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся на организованном рынке, по аналогии с порядком, действующим для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (определяется единая налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг).

    В соответствии с раннее утвержденной концепцией федерального закона «О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового Кодекса Российской Федерации» (в части налогообложения налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц, а также налогом на прибыль организаций операций с финансовыми инструментами срочных сделок) необходимо закрепить в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации следующие положения:

    а) правила оценки внебиржевых производных  финансовых инструментов не только по аналогии с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, но и по методике оценки (модели), разработанной федеральным органом власти по рынку ценных бумаг;

    б) режим налогообложения финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, в части  отнесения соответствующих сделок к хеджерским, уточнив, что хеджирование может быть осуществлено не одной  сделкой, а их совокупностью,  при этом базовым активом таких сделок может быть не только объект хеджирования.

    Представляется  необходимым исключить из главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации  обязанность организаций по переоценке таких производных финансовых инструментов как опционы.

    Кроме того, следует усовершенствовать  действующий механизм налогового контроля за соответствием фактических цен  сделок с ценными бумагами рыночным (расчетным) ценам. В частности, следует  уточнить определение рыночной цены и скорректировать срок, в течение  которого применяется значение рыночной цены, сложившейся в прошлом, для ценных бумаг, которые не имеют соответствующих рыночных цен на момент расчета. В настоящее время в отсутствии рыночной цены используется стоимость, которая сформировалась в течение календарного года. Как правило, такая цена очень существенно отличается от реальной оценки ценной бумаги.