Налоговая нагрузка на предприятие и способы ее снижения в условиях рыночной экономики

Действительно, в ряде западных государств налоговая система ориентирована  на налогообложение личных доходов  граждан. Распределение общественного продукта происходит на Западе таким образом, что основная его масса поступает непосредственно в руки частных лиц (при этом доля зарплаты наемных работников в структуре себестоимости в основных отраслях экономики достигает 70 - 80%), и уже потом из этих сумм получают свои доходы и финансовые структуры, и сектор услуг, и государство – в виде соответствующих налоговых поступлений.

При этом налогами облагается только та часть заработанных доходов  граждан, которая остается после  удовлетворения основных жизненных  потребностей работника и его  семьи. В большинстве стран стоимость  этих нужд оценивается примерно в 12 – 14 тыс. долл. США в год, что и  установлено в качестве необлагаемого  налогами прожиточного минимума.

Другим важнейшим принципом  западной налоговой системы, который  тоже игнорируется в России, является приоритет производства перед интересами бюджета (и представляющего его  налогового ведомства). Если же учесть, что производство в этих странах  находится в основном в частных  руках, а бюджетом распоряжается  правительство, то это означает приоритет  фундаментальных частных интересов  над текущими интересами исполнительной власти.

Для общества в целом гораздо  важнее обеспечить устойчивость и поступательность развития национального производства, чем сохранить у власти то или  иное правительство. В странах, прошедших  стимулирующие налоговые реформы, этот принцип выражен в бессрочных «налоговых каникулах» для капиталов, вложенных в производство и остающихся в нем.

Снижение налогового бремени  должно сопровождаться, в том числе  и снижением затрат на функционирование административной налоговой системы, а также развитием «социальной» и «регулирующей» функции налогов, а не «фискальной».

Следует отметить, что, несмотря на то, что налоговый контроль и  налоговое администрирование в  Российской Федерации с каждым годом  улучшаются, многие потенциальные налогоплательщики, вовлеченные в сферу «теневой экономики», либо не платят налогов  вообще, либо платят их в существенно  меньших размерах, чем предписывает законодательство. Это приводит к  несправедливости налоговой системы  и низкому уровню ее нейтральности. Причем процесс уклонения от налогов  вследствие возникновения негативного  отбора носит самоподдерживающийся характер: добросовестные налогоплательщики, выполняющие требования налогового законодательства, оказываются неконкурентоспособными и либо выталкиваются с рынка, либо начинают уклоняться от налогов.

Таким образом, неспособность  государства на протяжении многих лет  решать назревшие проблемы создания справедливой налоговой системы  и реального облегчения налоговой  нагрузки на законопослушных налогоплательщиков стала одной из главных причин развития теневой экономики, массового  бегства капиталов за границу, отсутствия полномасштабных иностранных инвестиций в экономику России.

3. История изучения налоговой нагрузки

В современной экономической  литературе сложилось мнение, что  для понимания налогового бремени  максимально подходящей базой является на макроуровне - валовой внутренний продукт, на уровне фирмы — добавленная  стоимость.

На практике существует такое  понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение  причитающихся к уплате налоговых  платежей к добавленной стоимости  или валовому внутреннему продукту. Исходя из размера этой ставки на основе мирового опыта, обычно вносятся следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:

1) если полная ставка  налогообложения 10-15%, то используется  стандартный метод;

2) если полная ставка  налогообложения 20-35%, то — пассивные  элементы налогового планирования, без специальных программ;

3)если полная ставка  налогообложения 40-50%, то используется  налоговое планирование активного  характера, характерны проведение  налоговых экспертиз и наем  налоговых консультантов.

Базируясь на том, что в  современных условиях уровень налоговых  изъятий в большинстве стран  не превышает 40%, хозяйствующим субъектам  целесообразно прибегать к налоговому планированию при любом уровне данных изъятий, так как это позволяет  повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции и возможную  налоговую ответственность руководства.

Ученых давно волнует  вопрос об оптимальном, научно обоснованном размере налогового бремени. Еще  в Пятикнижии Моисея написано: «И всякая десятина на земле из семени и из плодов дерева принадлежит Господу». В Римской империи первоначально  в среднем с человека бралось  около 15 сестерциев в год, что эквивалентно 40 кг пшеницы, а во времена правления  Цезаря Иудея должна была отдавать четверть собранного урожая, что считалось  чрезмерным. У В. Петти (1623-1687) в «Трактате о налогах и сборах» можно прочитать, что «двадцать пятая часть дохода всей их земли и труда должна составлять Exicisin, или ту часть, которую надо выделить и использовать для покрытия государственных потребностей». Юсти (1705-1771) считал, что нормальным будет бюджет, расходующий 1/6 часть национального дохода. Бифельд (1716-1770) писал: «Ежели кто спросит общего правила к назначению настоящей меры податей, которые государь может наложить на своих подданных, то, мне кажется, здравая политика оправдывает на то 25% с доходу каждого. Ежели больше сего требовать, то, думаю, истощит народ; а ежели меньше, то недостанет на все государственные расходы». В 1748 г. Ш. Монтескье писал: «Ничто не должно столь четко регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных, и той, которую им оставляют». В работе И. Горлова «Теория финансов» (1841 г.) указывается: «По богатству промышленности, образованности и многочисленности народа величина 25% может быть до бесконечности различна и потому иногда достаточна, иногда недостаточна для государственных издержек... Величина податей, которые может нести народ или которые необходимы для государственного управления, невыразима математически, каким-нибудь количеством, возможным и полезным для всех случаев и всякого времени». О сложности определения порогового значения налогового бремени писал К. Гок, справедливо указывая на невозможность расчета справедливого размера налогового бремени и его относительность: «Англия переносит легче 50 шил. податей на человека, чем Остиндия 1 шилинг, а Шотландия с 2 млн. жителей может без вреда для себя уплачивать ту же сумму, которая вносится 6 млн. жителей Ирландии». Ученых постоянно волновал вопрос снижения значения размера налоговой нагрузки. Еще в 1845 г. И. Горловым произведены расчеты отношения суммы налогов к общему доходу в разных странах, указанная величина составляла в 1835 г. в Великобритании и Ирландии 80%; в 1833 и в 1835 гг. во Франции соответственно 70 и 67%; в 1835 г. в Пруссии 70%; в 1834-1836 гг. в Саксонии 64%; в 1834 и 1836 гг. в Бадене соответственно 60 и 59%; в 1825-1828 гг. и 1831-1836 гг. в Баварии соответственно 52 и 49%. Столь значительную величину налогового бремени необходимо воспринимать с поправкой на погрешности расчетов. Одно из самых глубоких сравнений тяжести налогов за 1911-1912 гг. (причем раздельно прямых и косвенных) в России и в главнейших странах Европы, таких как Германия, Австрия, Франция, Великобритания и Ирландия, Италия, содержится в работе Е. Куна. Он рассчитал в рублях совокупность податного обременения населения перечисленных стран и России в 1911 г., а также по отдельным видам налогов: прямым, косвенным и т.д.

Э. Селигман в 1924 г. сделал расчет относительного налогового бремени военного и послевоенного периода 1914-1917 гг. в разных странах в процентах к национальному доходу, признавая, что произведенные расчеты не всегда соответствуют реальной тяжести налогообложения. При этом он указывал, что высший предел в истории обложения подоходным налогом достигнут в 1917 г. — 67%, и лишь во время политических схваток в средневековой Италии во Флоренции он однажды достигал уровня 50%. Имеется анализ тяжести обложения довоенного и послевоенного времени для крестьянского населения в Новгородской губернии. Определенные расчеты по странам были сделаны также советским финансистом П. В. Микеладзе, который справедливо отмечал, что «ввиду условности подсчетов следует заранее оговорить и всемерно подчеркнуть приблизительный и иллюстративный характер цифр тяжести обложения». Авторы книги «Налоговое бремя в ССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса)» подчеркивали, что «статистическое исследование о тяжести обложения может служить в вопросе о налоговой политике и налоговых реформах не лучше, чем компас Колумба для 500 тыс. тонной "Мавритании" в вопросе достижения Нью-Йорка». В указанной книге содержится исследование В. Н. Строгого о тяжести налогообложения земледельческого населения в СССР в 1925-1926 гг., и П. В. Микеладзе о тяжести налогообложения неземледельческого населения в СССР в этих же годах. А. Соколов произвел расчеты тяжести обложения социальных групп населения в Советском Союзе в 1924-1929 гг.

Анализ перечисленных  публикаций позволяет сделать заключение не только о приблизительности расчетов, но и показывает, что в центре внимания находились проблемы расчета  налогового гнета на уровне отдельной  страны или определенных групп населения, а корпоративное налоговое бремя  не становилось предметом исследования. Даже краткий анализ данных о размере  налоговых изъятий позволяет  сделать вывод о том, что налоговое  бремя, начавшееся в древности с  «десятины», имеет тенденцию к  увеличению. Причем исследования не останавливаются  на интерпретациях общеизвестной кривой Лаффера, являющейся, в свою очередь, развитием «налоговой таблицы умножения», предложенной в 1728 г. Д. Свифтом, а постоянно продолжаются. Так, например, российскими учеными Е. Балацким, В. Вишневским, Д. Липницким и другими разработана модель «лафферова эффекта с последействием», учитывающая временной фактор. Следует также констатировать, что все попытки определения границ налогового бремени не дали однозначного и ясного ответа до сегодняшнего дня, так как данный показатель определяется многими объективными и даже субъективными факторами. Недаром один народ безропотно несет чрезмерный налоговый гнет, а другой в силу своего менталитета и других особенностей оказывает сопротивление при более умеренном налогообложении. Безусловно, верно изречение, что налоговый сюртук, как бы ни был он хорош, никогда впору не бывает.

Цифровые значения налогового бремени, содержащиеся в современной  отечественной экономической литературе, различаются. А. Е. Викуленко произведен расчет совокупной налоговой ставки в промышленности России за 1990-1997 гг., согласно которому средняя совокупная ставка к цене реализации с учетом налога на дивиденды составляет 21,12%. Проанализировав основные исторические аспекты размера налогового бремени, можно приступить к рассмотрению имеющихся в экономической литературе подходов к его расчету в современных российских условиях.

2. Методологические и практические основы расчета налоговой нагрузки российских предприятий в современных экономических условиях

2.1 Способы расчета налогового бремени юридического лица

В настоящее время в  отечественной экономической литературе основными направлениями экономической  дискуссии о методике расчета  налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта являются следующие:

1) включать ли в расчет  налогового бремени хозяйствующего  субъекта налог на доходы физических  лиц? В. Г. Пансков считает, что не следует включать, а В. В. Глухов и И. В. Дольдэ включают.Считаем, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация;

2) учитывать или нет  в расчете косвенные налоги, исходя  из их «перелагаемости» на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако — в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой далее модели налог с продаж считается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство отечественных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени;

3) принципиальное значение  имеет решение вопроса по определению  базы, с чем сравнивать сумму  уплаченных хозяйствующим субъектом  налогов при расчете налогового  бремени. 

Согласно методике М. Н. Крейниной, происходит сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, — чистая прибыль предприятия. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.

Налоговое бремя М. Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:

×100%,

где В — выручка от реализации; С_р — затраты на производство реализованной продукции без учета налогов; П_r — фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Данная модель явно недооценивает  влияние косвенных налогов (НДС, налога с продаж, акцизов и таможенных платежей) и предлагает в качестве базы для расчета налогового бремени  показатель чистой прибыли, что на практике явно будет приводить к необоснованно  завышенному значению величины налоговой  нагрузки.

Крайне интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на предприятия предлагается А. Кадушиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, которая является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Ранее нами уже отмечалось, что такие налоги, как налог с продаж и налог на имущество, имеют своим источником более широкую базу, чем добавленная стоимость. Однако этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производства, т. е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур, что является несомненным достоинством данной модели.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (М3) и добавленная  стоимость (ДС), которая включает: амортизационные  отчисления (А_M); затраты на оплату труда (ЗП_o) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда); налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (П).

Поскольку долевое распределение  представленных компонентов на различных  предприятиях различно, авторы вводят следующие структурные коэффициенты:

К_о — доля добавленной стоимости в валовой выручке,

К_о = ДС / В;

К_ЗП—доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями): К_ЗП = ЗП_о/ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);

К_АМ—доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости: К_АМ=AM/'ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

1) налог на добавленную  стоимость (НДС) = 18% / 118% х ДС;

2) начисления (платежи) к  заработной плате = 35,6% / 135,6% х К_ЗП х ДС;