Налоговый аудит и сопутствующие услуги в области налогообложения на примере аудита налога на прибыль ООО «Флагман»

     Аудиторская проверка проводится в 3 этапа:

• планирование аудита;
• проведение аудита;
• завершение аудита.

     На  этапе планирования аудитор разрабатывает  как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита. Детальное планирование помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.

     При проведении аудиторской проверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Оценка неотъемлемого риска может быть оформлена в форме оценочного теста - Рабочий документ РД 1п «Оценка неотъемлемого риска».

     Тест  по оценке системы учета и внутреннего  контроля поможет аудитору принять  решение о том, может ли аудитор  в своей работе полагаться на систему  внутреннего контроля аудируемого  лица и дать оценку риска средств  контроля - Рабочий документ РД 2п  «Оценка системы учета внутреннего контроля».

     Оценка  неотъемлемого риска и риска  средств контроля производятся на основе профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля аудируемого лица в целом.

     При планировании проверки по налогу на прибыль  и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:

• остатков по счетам 68 "Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль", 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства";
• групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).

     При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений. При этом к качественному аспекту  искажения относятся:

• несоблюдение учетной политики;
• недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

     При определении количественного аспекта  искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность.

     Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета - рабочий документ РД4п «Анализ учетной политики».

     На  этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские доказательства.

     Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением.

     Рабочие документы аудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся к текущим аудиторским файлам - проверка соблюдения налоговой политики.

     На  завершающем этапе аудиторской  проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:

• причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль;
• налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;
• практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.

     Классификация нарушений по налогу на прибыль по характеру действий:

     1. Непреднамеренные ошибки - ошибки, совершенные  по некомпетентности, халатности и невнимательности;

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль;
• неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета;
• неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;
• арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль;
• ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);
• неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;
• неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;
• неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности;
2. Преднамеренные нарушения - ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля):
• занижение или сокрытие налога на прибыль;
• фальсификация налоговой и финансовой отчетности.

     По  характеру возникновения:

     1. Ошибки в необоснованности отражения  в учете - отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.);

     2. Ошибки в периодизации:

• неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.);
• неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств);

     3. Ошибки в оценке - неверный выбор  способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства);

     4. Ошибки в классификации и признании - неправильная классификация доходов и расходов (например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составе внереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.);

     5. Ошибки в формировании:

• неверное заполнение налоговой информации в отчетности декларации;
• неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовой отчетности.

     По  последствиям:

     1. Локальные - признание для целей  налогообложения документально  не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.);

     2. Транзитные:

• признание для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др.);
• неправильное формирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений.

     По  значимости:

     1. Существенные - ошибки в налоговой отчетности, приводящие к значительным штрафным санкциям и (или) пеням по налогу на прибыль, и ошибки в на уровне финансовой отчетности в целом, которые могут повлиять на экономические решения пользователей этой отчетности;

     2. Несущественные - ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не влекущие за собой существенных, как для деятельности аудируемого лица, так и для третьих лиц, последствий.

     Результаты  проведения аудита находят свое отражение  в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите).

     Отчет аудитора руководству и (или) собственникам  должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:

• нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
• недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;
• количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;
• искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.

     При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором  выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу.

     3.3 Методика Проскурякова [22]

     Цели  аудита для налога на прибыль и соответствующих предпосылок финансовой отчетности представлены ниже.

     Цели  аудита:

1. Налоговое законодательство и инструкции должным образом применены, и никакие статьи ненадлежащим образом не исключены при определении текущего налога на прибыль, и соответствующее налоговое обязательство или налоговое возмещение адекватно отражены в бухгалтерском балансе.
2. Постоянные и временные разницы и текущее обязательство по налогу на прибыль, отраженное в бухгалтерском балансе, должным образом заявлены согласно действующим принципам бухгалтерского учета (предпосылки С, П/0, В,П,0,И).
3. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, связанные с образованием и погашением временных разниц, отражены в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде (предпосылки О, И, П/Р).
4. Условный доход (или расход), сумма налога на прибыль, подлежащая оплате, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, возмещения и/или расход отложенного налога и соответствующая информация в примечаниях должным образом представлены и раскрыты в финансовой отчетности (предпосылка П/Р).

     Первая  аудиторская цель (а) касается предпосылок  существования (возникновения), полноты, прав и обязанностей, оценки и точного измерения для сумм налога, подлежащих уплате в течение периода, как определено в налоговой декларации и соответствующем обязательстве бухгалтерского баланса.

     Вторая  цель аудита (б) касается предпосылок  существования (возникновения), полноты, оценки и точного измерения условного дохода в отчете о прибылях и убытках и соответствующего счета текущего обязательства по налогу на прибыль в бухгалтерском балансе.

     Однако, в некоторых обстоятельствах, это  может быть чрезвычайно сложно. Цель аудита (в) касается адекватности оценки счетов отложенных налоговых активов и обязательств. В зависимости от отраслевой принадлежности компании и специфики ее деятельности, это может быть сложным определением. Достижение четвертой цели (г), является вопросом приобретения уверенности в том, что информация, собранная при достижении других целей, должным образом представлена и раскрыта в финансовой отчетности.

     Основные  аудиторские процедуры по налогу на прибыль должны применяться ближе к концу работ. До определённой степени аудиторские корректировки доходов и расходов должны быть сделаны прежде, чем начнётся аудит налога на прибыль. Более поздние корректировки потребуют перевычисления и пересмотра рабочих материалов. Но обычно намного более эффективно сбор сведений, необходимых для проверки налоговых деклараций, выстраивать как аудиторские процессы, используя при этом отдельные разделы или листы налоговой декларации в качестве основания для некоторых аудиторских процедур.

     Таблица 5 - Основные аудиторские процедуры  по существу для налога на прибыль