Организация и методика проведения налоговых проверок. Налоговое администрирование: принципы и организация

При осуществлении  мер налогового контроля часто возникают  конфликты между сторонами налоговых отношений в связи с разным пониманием норм налогового законодательства: в сфере администрирования экспортного НДС, при налогообложении импортных операций, а также в связи с разным пониманием чиновниками и налогоплательщиками существа обоснованных расходов для целей налогообложения прибыли. Зачастую такие нормы содержат противоречия, а некоторые вопросы налоговым законодательством не урегулированы вовсе. Частые судебные споры приводят к росту расходов предпринимателей на содержание юридических служб и оплату судебных издержек, отнимают много времени, столь необходимого для осуществления хозяйственной деятельности.

В современных  условиях глобального экономического кризиса перед налоговым администрированием поставлены следующие задачи:

- увеличение  собираемости налогов, в том  числе за счет вывода предпринимательской  деятельности из теневого сектора  экономики;

- сокращение  издержек налогоплательщиков при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов, а также затрат государства на осуществление налогового контроля;

- усиление ответственности  уполномоченных органов власти  за ненадлежащее исполнение ими  норм отечественного и международного законодательства при реализации мер налогового контроля.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что в последние несколько  лет нарастает неопределенность в области применения законодательства о налогах и сборах.

Во-первых, отечественные  налогоплательщики все чаще сталкиваются с расширительной трактовкой норм налогового законодательства, нарушающей принцип установления налогов и сборов только законом.

Во-вторых, наблюдается  расширение сферы применения в налоговом  законодательстве так называемых оценочных понятий. Судебные власти все чаще прибегают к определению добросовестности налогоплательщика.

В настоящее  время основанием для применения понятия "добросовестность" служат лишь определения КС РФ и судебная практика арбитражных судов. Установление "добросовестности" налогоплательщика дает основание судебным властям признавать совершение таким лицом налогового правонарушения. Между тем, согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное противоправное деяние, т.е. обусловленное нарушением законодательства о налогах и сборах. При этом в судебных актах КС РФ и ВАС РФ также не дается определения добросовестности налогоплательщика.

Очевидно, что  определение налоговых обязательств лица по критерию "добросовестности" либо оценка законности полученной им "налоговой выгоды" без установления конкретных правовых основ приводит к тому, что налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения налогового органа или суда, что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

К неопределенности отечественного законодательства приводит и вольное понимание налоговыми органами экономической оправданности  затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ). В первую очередь конфликты возникают по вопросу оправданности расходов на рекламу, консультационных и представительских расходов. Имеют место и споры о возможности признания расходов по деятельности, не принесшей доход в налоговом периоде. Как известно, в НК РФ понятие экономической оправданности затрат не имеет конкретного значения. В результате данной неясности сотрудники налоговых органов берут на себя функцию по определению того, какие расходы организации стоит нести, а какие нет. Это, в свою очередь, подрывает свободу установления прав и обязанностей на основании договора, приводит к вмешательству в частные дела предпринимателя, ограничивает его самостоятельность, предусмотренную гражданским законодательством.

Из всего  комплекса возможных мер по совершенствованию налогового администрирования наиболее важными являются меры, касающиеся администрирования НДС. Именно при администрировании этого основного бюджетообразующего налогового дохода возникают наиболее серьезные проблемы. Несмотря на общее увеличение доли добавленной стоимости в ВВП, наблюдается опережающий рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. Помимо того, что на рост возмещения НДС влияет ряд объективных факторов: увеличение материальных затрат на единицу реализуемой продукции, тарифов на услуги, изменения законодательства, существует и другая причина - наличие различных схем ухода от уплаты НДС. Это приводит к недобору значительных сумм налога в бюджет и принятию налоговыми органами так называемых "сдерживающих мер". Налоговые органы идут на дополнительные меры налогового контроля, которые, несмотря на высокие издержки по администрированию, часто не отличаясь высокой эффективностью, приводят к задержке возмещения НДС из бюджета, вызывая справедливые нарекания со стороны добросовестных налогоплательщиков.

В сложившихся  условиях страдают в первую очередь  честные экспортеры. В частности, существует негласная установка  ограничивать возмещение экспортного  НДС по разного рода формальным признакам. Результаты исследований, связанные с возвратом экспортного НДС, показывают, что отказ на возмещение налога чаще всего наступает в связи с неверным составлением счетов-фактур; отсутствием расчета суммы налогового вычета по каждому поставщику в разрезе каждого контракта или иных документов по запросу инспекции, подтверждающих экспорт. Кроме того отказ может наступить из-за отсутствия контрагента по указанному в счете-фактуре юридическому адресу; несоответствия реквизитов, указанных в контракте, данным платежных документов; неуплаты в бюджет поставщиком экспортера сумм НДС.

В итоге, фактически на возврат НДС экспортерам уходит до 2 лет с момента отгрузки товаров  покупателю (около полугода на сбор документов, 3 месяца на камеральную  проверку декларации и документов, 10 дней на вынесение мотивированного заключения, а остальное время - на разбирательства в суде первой инстанции, кассационном и апелляционном судах). В итоге добросовестный налогоплательщик-экспортер оказывается в гораздо худшем положении, нежели предприниматель, специализирующийся на внутреннем рынке. Последний, по крайней мере, начисляет НДС к уплате с учетом сумм НДС, заплаченных поставщику, и фактически платит в бюджет налог именно со своей добавленной стоимости. Экспортер же, ввиду невозможности возвратить налог из бюджета, оплачивает НДС за всех поставщиков, так или иначе участвовавших в цепочке прохождения товара от начальной стадии производства до конечной стадии готовности и продажи.

Между тем в  гл. 21 НК РФ были внесены поправки (Федеральный  закон N 137-ФЗ от 27.07.06 г.), переводящие процедуру декларирования экспортного НДС из разрешительного порядка в заявительный. Однако в российских компаниях оценивают данное нововведение весьма скептически. Ведь никто не лишал налоговые органы права на проведение обеспечительных мер, например путем приостановления операций по счетам в банках (п. 2 ст. 76 НК РФ), в случае, если по итогам камеральной проверки будет выявлено необоснованное предъявление НДС к вычету и начислен штраф все по тем же формальным основаниям. Учитывая новую редакцию ст. 88 НК РФ налоговые органы теперь имеют полное право штрафовать по итогам камеральной проверки. Прежняя редакция статьи предусматривала лишь требование о внесении исправлений в документы в установленный срок. С 1 января 2007 г., установив факт налогового правонарушения, инспекторы обязаны в течение 10 дней после окончания камеральной проверки составить акт, по результатам которого руководитель инспекции может принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Таким образом, изменения, внесенные в Кодекс, не устраняют проблемы администрирования НДС.

Вследствие  этого при совершенствовании налогового администрирования НДС необходимо:

1. Изменение  порядка применения счетов-фактур, предполагающее регистрацию таковых  в налоговых органах. При этом оформление счетов-фактур следует осуществлять на бланках строгой отчетности, защищенных от подделки.

2. Изменение  порядка регистрации налогоплательщиков  НДС путем создания единых  электронных реестров учредителей  организаций, имеющих долги перед бюджетом, с целью пресечения перерегистрации фирм-однодневок (своеобразный аналог кредитной истории для учредителей).

3. Создание эффективных  механизмов отбора налогоплательщиков  по формальным критериям для  проведения мероприятий налогового  контроля. Такими критериями могли бы послужить: наличие взаимозависимости экспортера и его непосредственного поставщика; наличие большого числа посредников в цепочке фирм, участвующих в движении товара на экспорт; нарушение налогового законодательства, установленное судом в прошлом; наличие учредителя предполагаемой фирмы-однодневки в списках учредителей организаций-неплательщиков. При этом необходимо развитие форм информационного взаимодействия между таможенными, налоговыми, финансовыми и правоохранительными органами.

4. Усиление ответственности  за неисполнение налоговых обязательств  и создание системы гарантий  уплаты налога в бюджет, а именно: установление административной  ответственности налогоплательщиков-продавцов  за несоблюдение порядка оформления  счетов-фактур, уголовной ответственности в отношении учредителей организации, не создавших условий для обеспечения своевременной уплаты продекларированных налогов.

В качестве меры, альтернативной НДС-счетам, применение которых предлагали чиновники из Правительства, можно было бы ввести так называемое "налоговое лицензирование" в отношении права налогоплательщиков на получение сумм НДС от покупателей на свои расчетные счета. Налогоплательщику, получившему такую "лицензию", присваивается специальный регистрационный код. В случае нарушения установленных законом требований налогоплательщик по решению суда лишается на определенный период права на получение НДС от покупателей. Покупатели в таком случае выступают в качестве налоговых агентов и перечисляют НДС непосредственно в бюджет либо производят зачет НДС без уплаты суммы налога в бюджет.

Следует устранить  существующий сегодня "дуализм" в  регламентации налогообложения  участников внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД), а также закрепить  за Министерством финансов РФ единоличное право давать разъяснения по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Для этого нужно конкретизировать нормы законодательства, определив в ст. 21 и 34.2 НК РФ соответствующие полномочия Минфина РФ. Необходимо, чтобы участник ВЭД мог получать в Минфине РФ разъяснения и с их помощью реализовывать свои права. Тем более что, согласно положению о Министерстве финансов РФ, оно осуществляет контроль за исполнением таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости. Кроме того, стоит внести ссылку в ст. 150 НК РФ на конкретный документ, утвержденный органом исполнительной власти и устанавливающий конкретный перечень технологического оборудования, льготируемого при внесении его в уставный капитал. Таким документом могло бы послужить и упомянутое выше постановление Госстандарта России N 301. Уточнения требуют и документы ФТС, регулирующие порядок уплаты авансовых таможенных платежей и таможенного декларирования товаров.

К мерам по совершенствованию  налогового администрирования стоит  также отнести необходимость  уточнения положений части первой Налогового кодекса, касающихся порядка  проведения налоговых проверок. Здесь  важную роль играет ограничение права налоговых органов продлевать сроки проведения выездных налоговых проверок, а также подменять таковые камеральными проверками. Широко известно, что при проведении проверки налоговых деклараций запрашивается большой спектр документов, что осложняет работу налогоплательщиков и фактически создает условия для проведения круглогодичной выездной проверки.

Между тем, упомянутый выше закон N 137-ФЗ содержит существенное изменение порядка проведения налоговых  проверок. Так, новая редакция ст. 89 НК РФ сохраняет запрет на проведение выездной проверки в течение более чем двух месяцев. Но при этом проверка может быть продлена до шести месяцев по решению руководителя ФНС. Кроме того, за руководителем ИФНС закрепляется право приостанавливать ее при истребовании документов, для получения информации от иностранных органов, проведения экспертизы и перевода документов на русский язык. Максимальный срок такого приостановления равен шести месяцам, а в случае несвоевременного получения информации из-за рубежа - девяти месяцам.

Таким образом, выездная налоговая проверка может  длиться более года, что существенно  осложняет работу администрации  налогоплательщика, негативно сказывается  на его деятельности. Более того, теперь у налоговых органов возникает  законное право по решению руководителя ФНС проводить более двух проверок в течение года.

Кроме того, само проведение таких проверок часто  сопряжено с неверной оценкой  законности совершаемых налогоплательщиком операций. При осуществлении мероприятий  по налоговому администрированию важно, чтобы представитель налогового органа имел достаточно высокий уровень профессионализма. Однако это звено, к сожалению, по прежнему остается слабым и приводит не только к бессмысленной потере времени и денег налогоплательщиков, но и не дает никакого эффекта в виде роста бюджетных поступлений.

Недостаточный уровень профессионализма сотрудников  налоговых органов связан с оттоком  из налоговой службы высококвалифицированных  кадров по причине низкой оплаты труда. Важно использовать систему мотивации  сотрудников ИФНС к более тщательной подготовке материалов, выносимых в суд, основанной прежде всего на знании законодательства.

Источником  средств для мотивации сотрудников  налоговых органов мог бы послужить  специальный целевой фонд при  ИФНС, формируемый за счет процента от сумм доначислений и санкций, установленных по итогам выездных и камеральных проверок и подтвержденных решением суда. Причем такой фонд мог бы уменьшаться в случае ненадлежащего выполнения властными органами норм отечественного и международного права на суммы судебных издержек по проигранным в суде делам и суммы компенсаций ущерба, нанесенного налогоплательщикам ввиду незаконных действий. Тем самым специальный фонд мог быть стать тем инструментом, который бы обеспечил повышение уровня ответственности сотрудников ИФНС за принимаемые решения при осуществлении мер налогового контроля.