Особенности налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации

Понятие «источник выплаты  доходов» следует понимать как  лицо, которое непосредственно производит выплаты налогоплательщику за поставленные им товары, выполненные работы или  оказанные услуги. Иначе говоря, источник выплаты доходов - это российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающая иностранной организации  доходы. Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлена  обязанность лица, выплачивающего доход  иностранной организации от источников в Российской Федерации, исчислять  и удерживать налог с таких  доходов. Таким образом, источник выплаты  доходов фактически является налоговым  агентом.

При этом важно отличать источник выплаты доходов от источника  самих доходов.

Понятие «источник дохода иностранной организации в Российской Федерации» может означать саму деятельность иностранной организации в России по выполнению работ, оказанию услуг  через ее отделение или иных юридических  и физических лиц (то есть через постоянное представительство). Такие доходы в  случае, если их получение не связано  с постоянным представительством иностранной  организации в России, обложению  налогом у источника их выплаты  не подлежат. В то же время получение  иностранной организацией доходов  от источников в Российской Федерации  может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в нашей  стране. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды, проценты, доходы от использования прав на объекты  интеллектуальной собственности, от реализации недвижимого имущества и др. Эти  виды доходов облагаются налогом  у источника их выплаты.

Доходы, источник которых  является «иностранным», в Российской Федерации налогом не облагаются. Местонахождение источника выплаты  дохода и источника дохода может  не совпадать. Например, в том случае если российская организация оплачивает иностранной организации услуги, оказанные ей на территории иностранного государства.

Ставки налога, по которым  облагаются доходы иностранных организаций  от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью  через постоянное представительство, указаны в статье 284 НК РФ:

- 10% - по доходам от использования,  содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или  других подвижных транспортных  средств или контейнеров (включая  трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки)  в связи с осуществлением международных  перевозок;

- 15% - по доходам, полученным  в виде дивидендов от российских  организаций, а также по доходам  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам  (кроме процентов по ценным  бумагам, указанным в подпункте  2 пункта 4 статьи 284 НК РФ, - по ним  ставка налога 0%);

- 20% - по всем остальным  доходам иностранных организаций,  не связанным с деятельностью  в России через постоянное  представительство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов  иностранной организации от источников в Российской Федерации налоговый  агент исчисляет и удерживает при каждой выплате доходов. При  этом момент выплаты дохода в Налоговом  кодексе не определен. Принцип определения  самого дохода указан в статье 41 НК РФ. Так, доходом признается экономическая  выгода в денежной или натуральной  форме, учитываемая в случае возможности  ее оценки и в той мере, в которой  такую выгоду можно оценить, и  определяемая в рассматриваемом  случае в соответствии с главой 25 Кодекса.

Рисунок 3 - Определение фактического момента выплаты доходов (в случае если иностранная организация получает доход в денежной форме)

В некоторых случаях доход  иностранной организации признается полученным, даже если денежные средства (имущество) поступают получателю дохода не сразу, а позже.

Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что если доход выплачивается  иностранной организации в натуральной  или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

 

 

 

 

 

 

Рисунок 4 - Определение фактического момента выплаты доходов (в случае если иностранная организация получает доход в натуральной форме  или иной неденежной форме).

С 1 января 2002 года в соответствии со ст. 310 НК РФ исчисление и удержание  суммы налога с доходов, выплачиваемых  иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам  доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

              1                    2                                   3                                   4

Рисунок 5 – Структура поступлений основных налогов, уплаченных иностранными организациями в федеральный бюджет (в млрд. руб), за 2009 год.

1 – НДС; 

2 – Налог на прибыль; 

3 – Транспортный налог; 

4 – Налог на имущество.  

 

Рисунок 6 – Доля в бюджете РФ основных налогов, уплаченных иностранными организациями (в %),за 2009 год.

1 – НДС; 

2 – Налог на прибыль; 

3 – Транспортный налог; 

4 – Налог на имущество

Рисунок 7 – Доля в поступлений основных налогов, уплаченных иностранными организациями в федеральный бюджет (в %), за 2009 год.

1 – НДС; 

2 – Налог на прибыль; 

3 – Транспортный налог; 

4 – Налог на имущество

 

 

 

 

 

 

 

 

4 Современные  проблемы налогообложения иностранных  организаций

4.1 Проблемы удержания  доходов налоговыми агентами

В том случае, если иностранная  организация получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом  у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная  организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство  иностранной компании в РФ), который  в данном случае является налоговым  агентом. Здесь является важным, какие  именно виды доходов считаются для  налоговых целей доходами от источников в России. Раньше существовал довольно длинный список работ и услуг, которые по определению признавались выполненными и предоставленными на территории РФ и соответственно попадали под налог у источника. В частности, в него входили услуги «интеллектуального»  характера – консультационные, управленческие, и т.п. В налоговом кодексе такого списка нет – доходы от услуг, оказанных  российским резидентам иностранной  компанией, не имеющей постоянного  представительства в России, не подлежат российскому налогообложению. Для  сравнения, в главе 21 Налогового кодекса, посвященной налогу на добавленную  стоимость, сходный вопрос о месте  реализации услуг для целей обложения  НДС решен совершенно иначе. А  именно, целый ряд услуг (включающие «интеллектуальные» услуги), считается  реализованным в России, если покупатель –российская организация. В том  случае, если поставщик услуг не зарегистрирован на НДС в РФ, то обязанность по уплате налога также  лежит на покупателе как на налоговом  агенте. Цель такого подхода – обеспечение  экономической нейтральности НДС.

Первым шагом в анализе  объема налогообложения дохода нерезидента  в Российской Федерации является установление факта получения данного  дохода от источников в Российской Федерации. Общий принцип политики налогообложения доходов иностранной  организации заключается в том, что источником налогообложения  дохода должна признаваться страна, к  которой данный доход имеет существенное экономическое отношение. В правилах определения источников дохода традиционно  различают доходы «активные» и «пассивные». Под «активным доходом» понимают доход, полученный в результате какой-либо деятельности налогоплательщика. Источником такого дохода считается место осуществления  деятельности, из которой извлекается  доход. Источником «пассивного дохода», т.е. такого дохода, который не связан с какой-либо существенной деятельностью налогоплательщика, в большинстве случаев признается место нахождения источника выплаты такого дохода.

Как правило в отношении  источника дохода зачастую указывают  налоговые соглашения, по крайней  мере косвенно, через предоставление одной из сторон соглашения права  на налогообложение определенных категорий  дохода, полученного резидентами  другой стороны соглашения. Так, например, дивиденды, выплачиваемые корпорацией, организованной в одной стране, резиденту  другой страны, подлежат налогообложению  в первой стране. Данная страна, таким  образом, признается источником этих дивидендов.

Перечень правил для установления источника для определенных категорий  доходов содержится в статье 309 НК РФ. Правила в целом соответствуют  принятой в других странах практике и налоговым соглашениям. Не хватает  в статье 309 НК РФ общего правила  определения доходов, полученных из источников в России. Последним пунктом  в списке указаны «иные аналогичные  доходы». При этом виды доходов, вошедшие в этот перечень, очень конкретны  и разнообразны, так что термин «аналогичные» здесь не уместен, что повлекло практическую неприменимость данной нормы.

Согласно статье 309 НК РФ, некоторые категории доходов, полученных нерезидентами, не подлежат налогообложению. В частности, необлагаемыми являются доходы от продажи товаров или  иного имущества, доходы от исполнения работ или оказания услуг на территории  РФ, «которые не ведут к образованию  постоянного представительства» (п. 2 ст. 309 НК РФ). Таким образом, настоящим  положением любые потенциальные  доходы от предпринимательской деятельности без образования постоянного  представительства освобождаются  от налогообложения в РФ. Такой  подход полностью соответствует  подходу налоговых соглашений.

Одним из важнейших аспектов правил установления страны-источника  доходов и удержания налогов  является определение соответствующих  типов доходов. Значительная доля трудностей в администрировании правил удержания  налогов связана с проблемой  установления истинного характера  доходов. В отношении разных доходов  применяются разные ставки налогообложения, в результате чего у налогоплательщиков появляется соблазн придать одному виду доходов формальные признаки другого  и таким образом воспользоваться  льготной ставкой, предусмотренной  для доходов от роялти. Так, например, доход, фактически полученный от роялти, может быть формально представлен  как часть дохода от продажи программного обеспечения, что дает право получателю такого дохода воспользоваться освобождением  от налога, предусмотренным для доходов  от продажи товаров при ведении предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ). Доход от роялти также может быть представлен как доход от ренты с вытекающим из этого снижением применяемой в отношении такого дохода ставки с 20% до 10%. Или же налогооблагаемый доход от процентов, где роялти может быть представлен как доход от выполнения работ или оказания услуг, который вообще является необлагаемым.

Не возникает проблем  с определением лица, обязанного удержать налог иностранной компании, в  случаях, когда российское лицо является единственной обязанной стороной по внешнеэкономическому контракту и  осуществляет платеж непосредственно  в адрес этой компании. Однако ситуация осложняется, когда выплата по каким-либо причинам отменяется, производится в  натуральной форме либо ее осуществляет третье лицо.

Целесообразно выделить две  группы проблем, которые часто являются предметом споров между налоговыми органами и иностранными организациями.

К первой группе относятся  споры, возникающих в связи с  определением налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих в Российской Федерации деятельность, связанную с реализацией своих  товаров по внешнеторговым контрактам. При осуществлении иностранной  фирмой деятельности на условиях краткосрочных  внешнеторговых контрактов может возникнуть вопрос о ее налоговом статусе. Дело в том, что при осуществлении  регулярной внешнеторговой деятельности многие иностранные компании открывают  в России свои представительские  офисы (представительства), которые  предназначены для представления  и защиты интересов фирмы на территории Российской Федерации. Такая деятельность представительств не может рассматриваться  как предпринимательская в соответствии с определением ст. 55 ГК РФ. В то же время, если отделение иностранной  фирмы, созданное для гражданско-правового  представления ее интересов, активно  участвует и помогает в осуществлении  ее внешнеторговых контрактов, такая  деятельность представительства может  быть признана налоговыми органами как  предпринимательская, направленная на систематическое получение прибыли  и приводящая к образованию постоянного  представительства для целей  налогообложения. Участие постоянного  представительства в осуществлении  внешнеторговых контрактов иностранных  юридических лиц дает основание  налоговым органам считать, что  такие операции осуществляются от имени  иностранных юридических лиц. Аналогичная  ситуация может возникнуть при осуществлении  иностранной фирмой-экспортером  своих внешнеторговых операций через  уполномоченное лицо. В ряде случаев такое лицо может быть признано зависимым налоговым агентом.

Вторая группа проблем, которую  следует выделить во взаимоотношениях иностранных налогоплательщиков и  налоговых органов, связана исключительно  с иностранными организациями, на которых  распространяется действие налоговых  соглашений России и которые имеют  претензии к сложившейся в  Российской Федерации практике получения  льгот, предусмотренных соглашениями, при налогообложении их дохода у  источника выплаты. В связи с  отечественной практикой предоставления льгот по соглашениям представители  иностранных организаций неоднократно поднимали вопрос о несоответствии российского законодательства нормам международного права, имея в виду принцип  добросовестного выполнения международных  обязательств вытекающих из международных  договоров. Текущее законодательство регламентирует два способа применения положений налоговых соглашений: предварительное освобождение от налогообложения  пассивных доходов иностранных  юридических лиц из источников в  РФ и возврат налогов на доходы иностранных фирм из этих источников. Иностранные организации, имеющие  право на льготы по налоговым соглашениям, при налогообложении их доходов  у источника выплаты должны получить официальное разрешение налоговых  органов на освобождение (полное или  частичное) от уплаты данного налога.