Теоретические
аспекты и экономическая сущность
налога на добавленную стоимость
1
Теоретические основы налога
на добавленную стоимость
Налог
на добавленную стоимость (НДС) —
один из федеральных налогов, играющих
значительную роль в формировании доходной
части федерального бюджета и в общем
экономическом развитии государства.
Будучи
одним из самых важных, налог на
добавленную стоимость, вместе с тем,
и один из самых сложных для исчисления.
Следуя классификации, его нельзя отнести
к какой-либо одной категории налогов.
Исходя из существующих условий взимания,
НДС — смешанный, многообъектный.
В
связи с тем, что бремя уплаты
НДС переносится на конечных потребителей,
он относится к разряду косвенных.
Однако при реализации товаров (работ,
услуг) внутри предприятия для нужд собственного
потребления, затраты по которым не относятся
на издержки производства и обращения,
налогообложении строительства, выполненного
хозяйственным способом, и в некоторых
иных случаях НДС приобретает признаки
прямого налога.
Налог
на добавленную стоимость, пожалуй, самый
сложный налог в смысле понимания его
сущности, порядка исчисления и уплаты
в бюджет[11].
Предшественник
НДС, наиболее близкий по смыслу к
действующему сегодня налогу на добавленную
стоимость, появился в 20-х годах XX века
в Германии. Тогда в рамках налоговой реформы
было предложено ввести «улучшенный налог
с оборота», напоминающий возникший позже
НДС.
В
современном виде НДС был разработан
в 1954 году французским экономистом
Морисом Лоре. Данный налог был
введен в налоговую систему Франции в
1958 году. Его прогрессивность и экономическая
ценность были очевидны – суммы НДС, взимаемые
на каждой стадии жизненного цикла продукта,
в большей (чем налог с оборота) степени
соответствуют той экономической роли,
которую при этом играет собственно налогоплательщик[15].
В
90-х годах XX века НДС входил в налоговые
системы более чем 80 стран. Среди
экономически развитых государств его
не применяют только США и Япония.
При этом следует отметить, что
на уровне штатов в США действует
налог с продаж – косвенный налог на потребление,
сходный с НДС. Налог с продаж включен
и в налоговую систему Японии.
В
России НДС был введен с 1 января
1992 года и фактически заменил действовавшие
ранее налог с оборота и
налог с продаж. НДС является косвенным
налогом - он включается в цену товара
и оплачивается конечным потребителем.
По существу это налог не на предприятие,
а на потребителя. Предприятия выступают
лишь в роли сборщика налога[10].
Говоря
о налоге на добавленную стоимость
необходимо сказать в первую очередь о
субъектах налога (плательщиках). Плательщиками
НДС на основании статьи 2 Закона РФ «О
налоге на добавленную стоимость» [2] являются:
1)
предприятия и организации, имеющие согласно
законодательству Российской Федерации
статус юридических лиц, включая предприятия
с иностранными инвестициями, осуществляющие
производственную и иную коммерческую
деятельность;
2)
полные товарищества, реализующие товары
(работы, услуги) от своего имени;
3)
индивидуальные (семейные) частные предприятия,
осуществляющие производственную и иную
коммерческую деятельность;
4)
филиалы, отделения и другие обособленные
подразделения предприятий, находящиеся
на территории Российской Федерации и
самостоятельно реализующие товары (работы,
услуги);
5)
международные объединения и иностранные
юридические лица, осуществляющие производственную
и иную коммерческую деятельность на территории
Российской Федерации;
Объектами
НДС являются:
- обороты по
реализации на территории РФ товаров как
собственного производства, так и приобретенных
на стороне, выполненных работ и оказанных
услуг
- обороты по
реализации товаров внутри предприятия
для нужд собственного потребления, затраты
по которым не относятся на издержки производства
и обращения, а также своим работникам;
- обороты по
передаче безвозмездно или с частичной
оплатой товаров другим предприятиям
или физическим лицам;
- обороты по
реализации товаров (работ, услуг) в обмен
на другие товары (работы, услуги;
- обороты по
реализации предметов залога;
- товары, ввозимые
на территорию России в соответствии с
таможенными режимами, установленными
российским таможенным законодательством
Следует
также заострить внимание на товарах
и услугах, которые в силу ряда причин
освобождаются от налога на добавленную
стоимость:
- экспортируемые
товары (за пределы стран-участниц СНГ)
как собственного производства, так и
приобретенные, а также услуги по транспортировке,
погрузке, разгрузке экспортируемых товаров
(и транзиту иностранных грузов через
территорию Российской Федерации);
- товары и
услуги, предоставленные для пользования
иностранных дипломатических и приравненных
к ним представительств;
- услуги городского
пассажирского транспорта общего пользования
(кроме такси, в том числе маршрутных),
а также услуги оказываемые пригородным
транспортом (морским, речным, железнодорожным
и автомобильным);
- квартирная
плата, включая плату за проживание в общежитиях;
- стоимость
выкупаемых в порядке приватизации имущества
государственных и муниципальных предприятий;
- операции
по страхованию и перестрахованию, банковские
операции, кроме операций по инкассации;
- операции,
связанные с обращением валюты, денег,
банкнот, являющиеся законными средствами
платежа, а также ценных бумаг, кроме брокерских
и других посреднических операций (однако
исключения составляют операции по изготовлению
и хранению указанных платежных средств
и бумаг, по которым налог взимается);
- лизинговые
операции;
- оказание
консультационных и информационных услуг;
- продажа почтовых
марок (кроме коллекционных), маркированных
открыток, конвертов, лотерейных билетов;
- обороты угледобывающих
и углеперерабатывающих предприятий по
реализации угля и продуктов углеобогащения
углесбытовым органам;
- научно-исследовательские
и опытно-конструкторские работы, выполняемые
за счет бюджета или целевых фондов; научно-исследовательские
и опытно-конструкторские работы, выполняемые
учреждениями образования и науки на основе
хозяйственных договоров;
- продукция
собственного производства отдельных
организаций общественного питания; услуги
в сфере образования, связанные с учебно-производственным
и воспитательным процессом; услуги по
обучению детей подростков в кружках,
секциях, а также с использованием спортивных
учреждений; услуги вневедомственной
охраны МВД РФ по охране объектов; услуги
по содержанию детей в дошкольных учреждениях
и уходу за больными и престарелыми; услуги
выполняемые профессиональными аварийно-спасательными
службами по договорам;
- обороты казино,
игровых автоматов, выигрыши по ставкам
на ипподромах;
- ритуальные
услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев;
- обороты по
реализации конфискованных, бесхозных
ценностей, кладов, а также ценностей,
перешедших по праву наследования государству;
- услуги учреждений
культуры и искусства, архивной службы,
религиозных объединений, театрально-зрелищные,
спортивные, культурно-просветительские,
развлекательные мероприятия, включая
видеопоказ;
- обороты по
реализации для дальнейшей переработки
и аффинирования руды концентратов и других
промышленных продуктов, содержащих драгоценные
металлы, лома и отходов драгоценных металлов;
оборотов по реализации драгоценных металлов
и драгоценных камней в Государственный
фонд драгоценных металлов и драгоценных
камней РФ, Центральному банку РФ и другим
специально уполномоченным коммерческим
банкам; обороты по реализации драгоценных
камней в сырье предприятиям для последующей
продажи на экспорт; обороты по реализации
драгоценных камней в сырье и ограненных
внешнеэкономическим организациям, Центральному
банку РФ и другим специально уполномоченным
коммерческим банкам;
- стоимость
жилых домов, детских садов, клубов, санаториев
и других объектов социально-культурного
и жилищно-коммунального назначения, а
также дорог, электрических сетей, подстанций,
газовых сетей водозаборных сооружений
и других подобных объектов, передаваемых
безвозмездно органам государственной
власти и органам местного самоуправления
( а также передача безвозмездно предприятиям
органами государственной власти или
местного самоуправления стоимость работ
по строительству жилых домов, производимых
с привлечением средств бюджетов всех
уровней и целевых внебюджетных фондов
всех уровней, в случае если эти средства
составляют не менее 40 процентов от стоимости
работ; работы, производимые в период реализации
целевых социально-экономических программ
(проектов) жилищного строительства по
строительству объектов жилищного, социально-культурного
и бытового назначения, оказанию услуг
иностранными и российскими консультационными
фирмами и другими; стоимость объектов
государственной и муниципальной собственности,
передаваемых безвозмездно органам государственной
власти и управления (а также стоимость
зданий, строений и сооружений, передаваемых
безвозмездно одними профсоюзными организациями
другим);
- платные медицинские
услуги для населения, лекарственные средства,
изделия медицинского назначения, путевки
в санаторно-курортные и оздоровительные
учреждения, учреждения отдыха, туристско-экскурсионные
путевки; технические средства, включая
автомототранспорт, использующиеся для
инвалидов;
- товары, услуги,
работы (за исключением брокерских и иных
посреднических услуг), в которых инвалиды
составляют не менее 50 процентов от общей
численности работников, однако данная
льгота не распространяется на предприятия,
осуществляющие снабженческо-сбытовую,
торговую или закупочную деятельность;
- товары собственного
производства колхозов, совхозов и других
сельскохозяйственных предприятий (кроме
фермерских хозяйств), реализуемые пенсионерам
по старости и инвалидности, работающим
на них и пенсионерам по старости и инвалидности
из числа бывших работников этого предприятия;
продукция в счет натуральной оплаты труда,
натуральных выдач для оплаты труда, а
также для общественного питания работников,
привлекаемых на сельскохозяйственные
работы;
- изделия народных
промыслов признанного художественного
достоинства, образцы которых приняты
в установленном порядке;
- сдача в аренду
служебных и жилых помещений иностранным
гражданам и юридическим лицам, аккредитованным
в Российской Федерации, либо если эта
льгота предусмотрена в международных
договорах;
- обороты по
реализации продукции средств массовой
информации, книжной продукции, связанной
с образованием, наукой, культурой; услуги
по погрузке и транспортировке печатных
изданий, связанных с образованием, наукой
и культурой;
- пожарно-техническая
продукция; работы и услуги в области пожарной
безопасности, выполняемые и оказываемые
на основании договора;
- обороты по
реализации товаров магазинами беспошлинной
торговли, платежи малых предприятий по
лизинговым сделкам в полном объеме;
- работы и
услуги по реставрации и охране памятников
истории и культуры, охраняемым государством.
Говоря
о товарах и услугах, освобождаемых
от НДС, следует среди них выделить такие,
как экспортируемые товары, услуги городского
транспорта, квартирная плата, банковские
операции, операциями над ценными бумагами,
платные медицинские услуги для населения
– именно с приведенными видами товаров
и услуг мы сталкиваемся наиболее часто
в повседневной жизни. Так, освобождение
от НДС товаров, идущих на экспорт, является
довольно-таки большим подспорьем предприятиям,
вывозящим свою продукцию за пределы СНГ,
так как в связи с этим (освобождением
от НДС) продукция российских производителей
может конкурировать на мировых рынках.
Анализируя перечень товаров и услуг,
освобождаемых от НДС, можно с уверенностью
сказать, что государство пытается укрепить
сферу социальной защиты общества и поддержки
тех, кто предоставляет данные виды удовлетворения
потребностей, что немаловажно[5].
Необходимо
заострить внимание на том, что можно двумя
легальными способами освободиться от
налога на добавленную стоимость:
- при экспортировании
товаров (работ и услуг) и оказании услуг
пассажирского транспорта – в этом случае
суммы налога, выплаченные предприятием
в государственный бюджет, либо возмещается
налоговыми инспекциями на основе представленных
счетов, либо принимается в уменьшение
сумм налога (зачет по будущим платежам)
– данная льгота носит название налоговый
кредит;
- при реализации
товаров, числящихся в списке освобожденных
от налога на добавленную стоимость –
налоговая льгота «изъятие»[12].
Данные
виды ухода от НДС, как уже отмечалось,
являются полностью легальными и разрешенными
государственными органами.
Плательщиками НДС являются предприятия
и организации, имеющие в соответствии
с законодательством РФ статус
юридических лиц, полные товарищества,
индивидуальные (семейные) частные предприятия
и другие обособленные подразделения
предприятий, самостоятельно реализующие
товары (работы, услуги)[1].
В соответствии с законодательством
в качестве объектов обложения
этим налогом определены все
обороты по реализации товаров
(работ, услуг) как собственного производства,
так и приобретаемых на стороне.
В облагаемый оборот включается
стоимость реализованной продукции
(выручка от реализации), исчисленная
без включения в нее налога
на добавленную стоимость, а также обороты:
внутри предприятия для нужд собственного
производства; по реализации товаров (работ,
услуг) без оплаты стоимости в обмен на
другие товары (работы, услуги); по передаче
безвозмездно или с частичной оплатой
товаров (работ, услуг) другим предприятиям
или физическим лицам по реализации предметов
залога[7].
НДС определяется установленным
процентом от облагаемого оборота.
По товарам, с которых взимаются
акцизы, в облагаемый оборот включается
и сумма акцизов. При реализации
работ объектом налогообложения
являются объемы выполненных строительно-монтажных
работ, научно-исследовательских, опытно-конструкторских,
технологических, проектно-изыскательских
и других работ.
При реализации услуг объектом
налогообложения является выручка,
полученная от оказания: услуг пассажирского
и грузового транспорта, включая транспортировку
(передачу) газа, нефти, нефтепродуктов,
электрической и тепловой энергии, услуг
по погрузке, разгрузке, перегрузке товаров,
хранению; услуг по сдаче в аренду имущества
и объектов недвижимости, в том числе по
лизингу; посреднических услуг; услуг
связи, бытовых, жилищно-коммунальных
услуг; услуг физической культуры и спорта;
услуг по выполнению заказов предприятиями
торговли; рекламных услуг; инновационных
услуг, услуг по обработке данных и информационному
обеспечению; других платных услуг, кроме
сдачи в аренду земли[8].
Льготы
по уплате НДС.
В
течение всего периода существования
налога на добавленную стоимость
перечень льгот, предоставляемых налогоплательщикам,
постоянно видоизменялся. Общее число
льгот достаточно велико, поэтому их можно
сгруппировать, положив в основу тот или
иной признак.
Первая
группа. Льготы предоставляются в
отношении отдельных отраслей и
видов производства: услуг городского
пассажирского транспорта (кроме такси),
а также услуг по перевозкам пассажиров
в пригородном сообщении; услуг, выполняемых
профессиональными аварийно-спасательными
службами и формированиями; оборотов по
реализации продукции средств массовой
информации, книжной продукции, связанной
с образованием, наукой и культурой, а
также оборотов редакционной, издательской
и полиграфической деятельности по производству
книжной продукции; пожарно-технической
продукции (работ, услуг); операций, связанных
с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся
законными средствами платежа (кроме используемых
в целях нумизматики), а также ценных бумаг
(акций, облигаций, сертификатов, векселей
и др.), за исключением брокерских и иных
посреднических услуг.
Вторая
группа. При осуществлении экспортно-импортных
операций не облагаются НДС: экспортируемые
товары, как собственного производителя,
так и приобретенные; экспортируемые работы
и услуги; услуги по транспортировке, погрузке,
разгрузке, перегрузке экспортируемых
товаров и по транзиту иностранных грузов
через территорию РФ; некоторые виды товаров,
ввозимых на территорию РФ.
Третья
группа. Не облагаются НДС товары, работы
и услуги, имеющие социальную направленность
(сфера жилищно-коммунального хозяйства,
здравоохранение и культура): квартирная
плата; продукция собственного производства
отдельных предприятий общественного
питания (студенческих и школьных столовых,
столовых других учебных заведений, больниц,
детских дошкольных учреждений и организаций
социально-культурной сферы, финансируемых
из бюджета); услуги в сфере образования,
связанные с учебно-производственным
и воспитательным процессом; услуги, оказываемые
детям и подросткам с использованием спортивных
сооружений; услуги по содержанию детей
в дошкольных учреждениях и уходу за больными
и престарелыми; услуги учреждений культуры
и искусства, архивной службы, религиозных
объединений, театрально-зрелищные, спортивные,
развлекательные мероприятия; платные
медицинские услуги для населения, протезно-ортопедические
изделия, медицинская техника; путевки
(курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные
учреждения, учреждения отдыха, туристско-экскурсионные
путевки; работы и услуги по реставрации
и охране памятников истории и культуры,
охраняемых государством и др.
Четвертая
группа. От НДС освобождены товары
и работы, предназначенные для ускорения
научно-технического прогресса и развития
производительных сил; патентно-лицензионные
операции (кроме посреднических), связанные
с объектами промышленной собственности,
а также получение авторских прав; научно-исследовательские
и опытно-конструкторские работы, выполняемые
за счет бюджета, а также работы выполняемые
учреждениями образования и науки на основе
хозяйственных договоров.
Пятая
группа. Прочие товары и услуги (обороты
казино, игровых автоматов, выигрыши
по ставкам на ипподромах), обороты по
реализации товаров магазинами беспошлинной
торговли и другие также не облагаются
НДС[6].
Обязательным
условием для предоставления льгот
является ведение раздельного учета
затрат по производству и реализации
товаров (работ, услуг), освобождаемых
от налога на добавленную стоимость и
облагаемых указанным налогом.
Перечень
товаров (работ, услуг), освобождаемых
от НДС, является единым на всей территории
РФ. Это значит, что ни органы власти
субъектов Федерации, ни органы местного
самоуправления не в праве ни сокращать,
ни расширять перечень льгот, предоставляемых
плательщикам федеральным законодательством[13].
2 Налоговые ставки и порядок
расчета налога на добавленную
стоимость