Налоговая система РБ

align:justify"> 2.3 Экономико-правовая оценка налогового контроля как составляющей части налоговой политики РБ

 

Статья 56 Конституции Республики Беларусь возлагает на граждан Республики Беларусь обязанность "принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей". Законодательство республики устанавливает обязанность по уплате налогов и иных обязательных платежей также на иностранных граждан и лиц без гражданства. Эту же обязанность несут и юридические лица, как резиденты, так и нерезиденты вне зависимости от формы собственности. Все они в налоговых отношениях выступают в качестве субъектов налогового обязательства, заключающегося во внесении в республиканский или местный бюджет определенной суммы денежных средств.

Немаловажная роль в данном экономическом процессе отводится налоговому контролю, являющемуся составной частью налоговой политики, для которого характерны относительно мягкие формы государственного принуждения, применяемого к субъектам налоговой обязанности. В тесной связи с налоговым контролем находится деятельность правоохранительных органов и суда, направленная на выявление и пресечение нарушений в сфере налогообложения, а также привлечение к ответственности за их совершение с использованием наиболее жестких методов государственного принуждения, включающих применение штрафных и иных санкций.

Государственная политика в сфере налогообложения и ответственности за нарушения налогового законодательства имеет два среза, два взаимодействующих между собой уровня:

1) политика в сфере формирования налогового законодательства и законодательства об ответственности за его нарушения:

2) политика в области реализации указанных правовых установлений в правоприменении, в деятельности государства в лице соответствующих государственных органов и должностных лиц.

Полагаю, что политика в сфере формирования налогового законодательства и законодательства об ответственности за его нарушения является главенствующей, приоритетной. Государство определяет, какие отношения и как именно следует урегулировать, каким должен быть объем этого регулирования, к каким видам нормативных правовых актов следует прибегнуть для решения этих задач. Оно же решает, к какой отрасли права отнести те или иные правовые нормы. Практическая деятельность государственных органов и должностных лиц в сфере налогообложения и применения ответственности за нарушения налогового законодательства должна осуществляться исключительно в рамках правовых предписаний. Анализ такой практики дает возможность выявления пробелов в правовом регулировании, его недостаточности или избыточности, установления противоречий между отдельными нормами, институтами или отраслями права. В этом смысле правоприменительная практика является источником совершенствования, как налогового законодательства, так и законодательства об ответственности за его нарушения.

Осуществляя налоговую политику в сфере формирования налогового законодательства, государство решает целый комплекс вопросов. Оно должно обеспечить посредством установления налогов, сборов и иных обязательных платежей расходную часть как государственного, так и местных бюджетов, гарантировать экономическую безопасность государства, обеспечить условия для развития, роста экономики. Оно же должно предусмотреть в законодательстве и меры по пресечению, противодействию ухода, уклонения налогоплательщика от уплаты налогов и иных обязательных платежей, совершению юридическими и физическими лицами других нарушений налогового законодательства.

К числу мер противодействия нарушениям налогового законодательства белорусское законодательство относит меры экономической (финансовой), административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.

Меры экономической (финансовой) ответственности, применяемой в рамках налогового контроля за осуществление налоговой политики государства, включают в себя экономические, штрафные санкций, которые применяются только к субъектам экономической деятельности, т. е. к юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

Также государство вводит систему мер административной, уголовной и дисциплинарной ответственности для физических лиц - налогоплательщиков и физических лиц, представляющих в сфере налогообложения субъектов экономической деятельности - налогоплательщиков (руководители организаций, главные бухгалтеры и др.). По существу введение системы мер административной, уголовной и дисциплинарной ответственности, предусмотренных иными отраслями права (отчасти налоговое законодательство содержит и нормы, предусматривающие административную ответственность), является продолжением налоговой политики государства, отраженной в налоговом законодательстве, политики, осуществляемой уже иными, специфическими средствами, связанными исключительно с принудительной силой государства и предусмотренными нормами иных отраслей права.

Осуществляя политику в сфере формирования законодательства об ответственности за налоговые нарушения, государство должно определить круг тех общественно опасных деяний, которые причиняют вред установленному порядку налогообложения и которые могут быть криминализированы или признаны административными правонарушениями без ущерба для выполнения задач, решаемых государством в сфере налогообложения. Охранительная функция или функция правовой защиты, которая свойственна административному и уголовному праву, может и должна находить свою реализацию при формулировании составов налоговых преступлений и административных правонарушений, только соизмеряясь с собственно налоговой политикой, базируясь на ней, не вступая с ней в противоречие. К этому обязывают также и предписания абзаца 3 статьи 9 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 года "О нормативных правовых актах Республики Беларусь", устанавливающего среди других общих требований, предъявляемых к нормативным правовым актам, требование о согласованности данного нормативного правового акта с другими нормативными правовыми актами.

В Законе Республики Беларусь от 20 декабря 1991 года "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" - базовом нормативном правовом акте не кодифицированного налогового законодательства республики - изначально были заложены нормы, предусматривавшие наряду с применением экономических санкций к субъектам экономической деятельности и применение мер административного взыскания к должностным лицам юридических лиц и индивидуальным предпринимателям как субъектам административной ответственности. Параллельно с указанными нормами этого закона действовали нормы Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (КоАП), предусматривавшие применение мер административной ответственности за те же деяния, которые значились в качестве правонарушений и в Законе «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь". Так, например, указанный закон вводил административную ответственность за сокрытие, занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения (пункт 12 статьи 9 Закона). Одновременно за такие же действия предусматривалась административная ответственность и в статье 154-1 КоАП. Эти нормы были не согласованы между собой как при описании признаков состава данного административного правонарушения, так и по санкциям. Так, в Законе «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" состав рассматриваемого административного правонарушения был подразделен на два вида. Первый вид касался ответственности должностных лиц ("на должностных лиц предприятий, виновных в занижении, сокрытии прибыли (дохода) или неучтении (сокрытии) иных объектов обложения налогами либо других обязательных платежей в бюджет; неполном, несвоевременном перечислении удержанных сумм в бюджет, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка, в несвоевременном представлении бухгалтерских отчетов, балансов, налоговых расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет..."), а второй вид - ответственности частных лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность ("на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, сокрывающих, занижающих прибыль, доходы или иные объекты налогообложения, уклоняющихся от подачи декларации о доходах и расходах от занятия предпринимательской деятельностью и об иных доходах, которые облагаются подоходным налогом..."). В статье 154-1 КоАП состав этого административного правонарушения не дробился на два вида, излагался более лаконично: "сокрытие, занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, уклонение от подачи декларации о доходах и расходах от занятия предпринимательством и об иных доходах, облагаемых подоходным налогом". Если в Законе «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" за совершение обоих видов рассматриваемого административного правонарушения предусматривался административный штраф в размере от двух- до пятикратной месячной минимальной заработной платы, то в статье 154-1 КоАП - административный штраф в размере от пятисот до трех тысяч рублей.

В первых вариантах проекта Налогового кодекса Республики Беларусь, подготовленных в конце 90-х годов прошлого века, предусматривалась самостоятельная глава, посвященная административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Подобное решение вопроса об административной ответственности за нарушения налогового законодательства было предложено законодателю в виде проекта Налогового кодекса Республики Беларусь. Однако данное предложение было отклонено, т.к. административная ответственность за налоговые правонарушения, как и за иные административные правонарушения, по законодательству РБ должна быть предусмотрена КоАП. В соответствии с предметом правового регулирования вопросы административной ответственности следует решать в законодательстве об административных правонарушениях, их нельзя дробить по различным законодательным нормативным правовым актам. Как следствие такого подхода законодателя, глава, посвященная административной ответственности за нарушения налогового законодательства, была исключена им из проекта Налогового кодекса.

Рассматривая на вопрос о степени согласованности между собой норм налогового законодательства и различных отраслей законодательства, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения, необходимо отметить, что уровень этого согласования еще далек от совершенства. В первую очередь разночтения между ними прослеживаются в описании признаков некоторых налоговых правонарушений, влекущих в зависимости от обстоятельств различные виды ответственности. Вопросы должного согласования налогового законодательства и законодательства, предусматривающего ответственность за его нарушения (например, несовпадение определений понятия "доход" от незаконной предпринимательской деятельности в уголовном законе и понятия "доход" в налоговом законодательстве), возникают преимущественно ввиду некорректного использования одних и тех же понятий в разных значениях в различных отраслях права, отсутствия дефиниций исходных понятий в законе. Необходимо унифицировать понятийный аппарат, определение понятий, которыми оперирует налоговое законодательство и законодательство, предусматривающее ответственность за его нарушения, должны быть едиными. Понятия, которые используются названными отраслями права, следует определять в законе, а не в нормативных правовых актах иного вида (правила, инструкции и пр.). Они должны иметь одинаковое содержание, которое надлежит определять в налоговом законе.

Например, в законодательстве республики имеется определение понятия "предпринимательская деятельность" (см. статью 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь: далее - ГК, статью 1 Закона Республики Беларусь от 28 мая 1991 года "О предпринимательстве в Республике Беларусь"), предусматривается, что ее осуществление допускается при условии прохождения государственной регистрации и получения в установленных случаях специального разрешения (лицензии). Установление обязательной государственной регистрации физических и юридических лиц, собирающихся заниматься предпринимательской деятельностью, преследует достижение различных задач. Но одна из главных, а именно фискальная, задача обеспечения взыскания налогов и иных обязательных платежей с предпринимателей. Понятно, что решается эта задача гораздо проще, когда круг этих лиц известен вследствие прохождения ими государственной регистрации.

Непрохождение государственной регистрации обусловлено преимущественно желанием лица не платить налоги и иные обязательные платежи. В этом случае государство наказывает лицо, нарушившее установленный порядок осуществления предпринимательской деятельности. Однако не за неуплату налогов и иных обязательных платежей (статьи 216 и 243 Уголовного Кодекса РБ, статья 154-1 КоАП), хотя оно их не платит, осуществляя свою деятельность в сфере "теневой", "серой" экономики, а за незаконную предпринимательскую деятельность (статья 233 Уголовного Кодекса РБ, статья 154 КоАП). Невозможность привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов в этом случае обусловлена тем, что налоговое законодательство республики не предусматривает обложение налогом доходов, полученных незаконным путем, в частности, от незаконной предпринимательской деятельности. Таков принципиальный подход действующего в настоящее время налогового законодательства республики. Однако в нем предполагаются коррективы, направленные на расширение перечня объектов налогообложения посредством включения в него и неправедных доходов (имущества), полученных налогоплательщиком незаконным путем.

Обратимся к  Налоговому кодексу Республики Беларусь  от 29 декабря 2009 г. № 71-З. В пункте 3 статьи 28 Общей части этого кодекса,  впервые оговорено, что к объектам налогообложения относятся доходы и имущество, полученные (приобретенные) на незаконных основаниях. К большому сожалению, данная норма не сопровождается механизмом ее реализации, она не согласована с законодательством республики, предусматривающим применение штрафных санкций в размере дохода, полученного от незаконной предпринимательской деятельности (Законы «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", "О предприятиях", другие нормативные правовые акты). Она не согласуется с уголовным законом и КоАП, поскольку уклонение от уплаты налога и иных обязательных платежей с такого объекта налогообложения, как доход и имущество, полученные (приобретенные) на незаконных основаниях, требует применения в зависимости от обстоятельств, указанных в законе, либо уголовной, либо административной ответственности. В таком случае в дополнение к ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность (статья 233 УК ПБ, статья 154 КоАП), которая предусмотрена в настоящее время, лицо надо будет подвергать уголовной или административной ответственности и за уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей. Между тем применение уголовной ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность и за уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей от такой деятельности противоречит одному из важнейших принципов уголовного права - принципу справедливости, согласно которому никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление (часть 6 статьи 3 УК). Таким образом, несогласованность рассматриваемой новации, предлагаемой к включению в налоговое законодательство, с действующим в настоящее время законодательством вызовет сложности в применении целого ряда нормативных правовых актов, что неизбежно приведет к ошибкам в правоприменении, ущемлении прав и законных интересов физических и юридических лиц.