Учет и анализ затрат на производство

На небольших  предприятиях, руководство которых  не видит необходимости в формировании центров затрат, а также на предприятиях, где в рамках одного структурного подразделения производятся разные виды продукции, анализ затрат целесообразно проводить именно в таком разрезе. На большинстве промышленных предприятий он действительно проводится в той или иной форме при определении цены на соответствующую продукцию. И на самом деле, определение "справедливой", или оптимальной, цены по формуле "затраты плюс желаемая норма прибыли" является одним из важных приложений анализа затрат, проводимого по видам продукции.

Перечень затрат российского предприятия приводится в 25й главе НК РФ и включает следующие  статьи:

. затраты на подготовку и освоение производства;

. затраты, непосредственно  связанные с производством продукции

(работ, услуг);

. затраты, связанные  с использованием природного  сырья;

. затраты некапитального  характера, связанные с совершенствованием  технологии и организации производства;

. расходы, связанные  с рационализаторством и изобретательством;

. расходы, связанные  с обслуживанием процесса производства;

. затраты по  обеспечению нормальных условий  труда и техники безопасности;

. текущие расходы,  связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, фильтров и других природоохранных объектов;

. затраты, связанные  с управлением производством;

. расходы, связанные  с набором рабочей силы, подготовкой  и переподготовкой кадров;

. оплата услуг  по осуществлению расчетных операций;

. расходы по  транспортировке работников к  месту работы и обратно;

. амортизация  (износ) основных средств и  нематериальных активов;

. затраты на  оплату процентов по полученным  кредитам банков;

. затраты на  создание страховых фондов (в  пределах установленных законодательством норм);

. затраты, связанные  со сбытом продукции;

. уплата налогов  и сборов;

. прочие затраты.

Кроме того, в  состав себестоимости включаются некоторые  непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами, и т.п.

Разумеется, каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными видами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. 
Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей анализа каждое предприятие проводит самостоятельно исходя из специфики своей деятельности. В общем случае целесообразно выделять следующие элементы затрат:

. материальные  затраты (за вычетом возвратных  отходов);

. затраты на  оплату труда;

. отчисления  на социальные нужды;

. амортизация  основных фондов;

. прочие затраты.

Анализ структуры  и объема затрат по статьям или  по элементам проводят в сравнении  с плановыми или нормативными показателями. Особое внимание следует уделять отклонениям от обоснованных нормативов и анализу причин этих отклонений. Образец такого анализа представлен в примере.

Пример. Цех бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" выпускает торты, пирожные и  другие изделия из бисквитной массы. В цехе продукция проходит полный цикл: здесь изготавливают тесто, затем выпекают его на противнях четырехкилограммовыми коржами, затем коржи нарезаются на пласты нужной величины и украшаются кремом.

В цехе работает бригада пекарей и кондитеров, которые за смену (8ч рабочего времени) выпекают 200 коржей. Кроме них, в цехе работают двое помощников и оператор оборудования. Нормативы затрат в рублях на производство 1 кг готового бисквитного изделия (в тортах или пирожных), действующие в течение января 1999 г., приведены в таблице 1.

Таблица 1

Норматив затрат на производство 1 кг готового бисквитного  изделия

|Затраты |Норматив, руб | 
|Переменные затраты материалов |18,70 | 
|Переменные затраты труда (0,25 час по 10 |2,50 | 
|руб/час) |0,10 | 
|Переменные накладные затраты труда | | 
|(0,01 час по 10 руб/час) |1,50 | 
|Постоянные затраты труда (0.05 час по 30 руб) |0,60 | 
|Коммерческие расходы |1,50 | 
|Административные расходы |0,90 | 
|Амортизация |25,80 | 
|Итого | |

Результат деятельности цеха по итогам января 1999 г. по сравнению с плановыми значениями оказался следующим.

Таблица 2

Анализ затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" за январь 2002 г. 
| |План - |Факт | | | 
|Выпуск, кг|20 000 |20360 |101,8% |Отклонение от |Отклонение от| 
| | | | |плана | | 
| | | | | |норматива | 
|Затраты | |На весь|Выпол-н|Всего|На 1 кг |На 1 кг | 
| | |выпуск,|ение |, |продукц.|продукции, | 
| | |руб. |плана, |руб |, руб |руб. | 
| | | |% | | | | 
|Переменные|374000 |381 256|101,9 |+7256|18,73 |+0,03 | 
|затраты | | | | | | | 
|материалов| | | | | | | 
| | | | | | | | 
|Переменные|50000 |52890 |105.8 |+2890|2,60 |+0,10 | 
|затраты | | | | | | | 
|труда | | | | | | | 
|Переменные|2000 |2088 |104,4 |+880 |0,10 |0 | 
|накладные | | | | | | | 
|затраты | | | | | | | 
|труда | | | | | | | 
|Постоянные|30000 |30000 |100,0 |0 |1,47 |-0,03 | 
|затраты | | | | | | | 
|труда | | | | | | | 
|Коммерческ|12000- |11460 |95,5 |-540 |0,56 |-0,04 | 
|ие расходы| | | | | | | 
| | | | | | | | 
|Администра|30000 |32 110 |107.0 |+2110|1,58 |+0,08 | 
|-тивные | | | | | | | 
|расходы | | | | | | | 
|Амортизаци|18000 |18000 |100,0 |0 |0,88 |-0,02 | 
|я | | | | | | | 
|Итого |516000 |527 804|102,3 |+11 |25,92 |+0,12 | 
| | | | |804 | | |

Из данных, приведенных  в таблице видно, что план выпуска  продукции за анализируемый месяц цехом перевыполнен на 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т.е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения.

Следует выделить несколько факторов, которые могут  являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня. Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 
7). Видим, что лишь увеличение переменных накладных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы были рассмотрены более подробно.

Таблица 3 
Анализ переменных затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" за январь 2002 г. 
|Виды |Норматив на|Фактически |Отклонение,| 
|переменных |1 кг, руб. |на 1 кг, |руб, | 
|затрат | |руб. | | 
|материалов | | | | 
|Яйцо |7,80 |8,14 |0,34 | 
|Сахар |4,20 |3,96 |-0,26 | 
|Мука |3,60 |3,60 |0 | 
|Орех |1.50 |1.50 |0 | 
|Сахарная |1,20 |1,08 |-0,12 | 
|пудра | | | | 
|Желатин |0,30 |0,38 |0,08 | 
|Краситель |0,05 |0,02 |-0,03 | 
|Сода |0,05 |0,05 |0 | 
|Итого |18,70 |18,73 |0,03 |

Самый большой  перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье 
"Яйцо" (34 коп.), кроме того, сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (26 и 12 коп. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям "Сахар" и "Сахарная пудра". Руководство цеха выяснило следующие обстоятельства. 
1. Месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха. 
2. Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цены, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились.

Удачные закупки  сахара несколько сгладили ситуацию, однако действие всех факторов в сумме  привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце.

Пример этот, будучи достаточно простым по форме, иллюстрирует какие подходы следует  использовать при анализе структуры  затрат предприятия. На реальном предприятии сложность заключается в том, что, как правило, структура затрат включает сотни, если не тысячи статей. Кроме того, в разных подразделениях предприятия в структуре затрат одни и те же статьи играют разную роль. Так, например, в цехе бисквитных изделий из примера 3/4 затрат приходится на долю переменных затрат сырья и материалов, в то же время в непроизводственных подразделениях того же комбината, например в службе сбыта, переменных затрат может не быть вовсе, а значительную долю будут составлять накладные расходы, и именно их следует анализировать более подробно.

 
2.2.Анализ динамики затрат на  производство и реализацию продукции

Анализ производственных затрат, основанный на данных оперативного учета, занимает одно из важнейших мест в анализе экономической деятельности предприятия, т.к. является основой для контроля за эффективностью деятельности предприятия и эффективностью использования производственных ресурсов.

Общая динамика структуры затрат на производство и  реализацию продукции показана в таблице 4[6]:

Таблица 4.

|Анализ структуры  затрат на производство | 
|№ |Показатели |Пред.пер| |Отч.пер| |Изм. | 
|пп | |иод | |иод | |доли | 
| | |Объем |Доля |Объем |Доля | | 
|1 |Материалы |4 032 |86.94 |6 741 |85.21|-1.73| 
| | |892 | |443 | | | 
|2 |Оплата труда |200 706 |4.33 |380 396|4.81 |0.48 | 
|3 |Отчисления на соц.нужды |85 588 |1.85 |138 655|1.75 |-0.09| 
|4 |Амортизация основных фондов |735 |0.02 |679 |0.01 |-0.01| 
|5 |Прочие затраты |318 866 |6.87 |650 378|8.22 |1.35 | 
|6 |Итого затрат на производство |4 638 |100.00|7 911 |100.0| | 
| | |787 | |551 |0 | |

|Таблица 5 | 
|Фактический анализ себестоимости и продаж | 
|№пп|Показатели |Пред.пер| |Отч.пери| |Изм. | 
| | |иод | |од | |доли | 
| | |Объем |Доля |Объем |Доля| | 
|1 |Материалы |4 032 |86.94 |6 741 |85.2|-1.73| 
| | |892 | |443 |1 | | 
|2 |Оплата труда |200 706 |4.33 |380 396 |4.81|0.48 | 
|3 |Отчисления на соц.нужды |85 588 |1.85 |138 655 |1.75|-0.09| 
|4 |Амортизация основных фондов |735 |0.02 |679 |0.01|-0.01| 
|5 |Прочие затраты |318 866 |6.87 |650 378 |8.22|1.35 | 
|6 |Итого затрат на производство |4 638 |100 |7 911 |100 | | 
| | |787 | |551 | | | 
|7 |Выручка нетто |5 122 | |10 893 | | | 
| | |835 | |097 | | | 
|8 |Прибыль на 1 руб выручки |0.09 | |0.27 | |-0,18|

Как видно из таблиц №№4, 5, в отчетном периоде по сравнению с предыдущим снизилась доля затрат на материалы на 1,73%, а также доля, приходящаяся на амортизацию основных фондов, что связано с выбытием некоторых учетных единиц. Снижение доли затрат на отчисления на социальные нужды можно объяснить изменением правил расчетов таких отчислений[7]. Также в отчетном периоде возросла доля затрат на оплату труда и доля прочих расходов, что требует их более тщательного рассмотрения.

Вообще, общей  тенденцией в современной России является снижение затрат на амортизацию основных фондов (по причине их массового старения) и заработную плату (из-за повышения интенсивности труда). Если в 1932 г. доля заработной платы о структуре себестоимости в среднем составляла 32%, в 1950 г. — 22%, в 1970 г. — 16% в 1990 г. — 13%, а в 1998 г. — 12%. Удельный вес амортизации в структуре затрат на производство продукции сократился с 12% в 
1990 г. до 7,5% — в 1998 г. Имеет тенденцию к уменьшению доля материальных затрат. Возрастает удельный вес затрат на социальные нужды, содержание зданий и сооружений, их текущий ремонт, эксплуатацию оборудования и транспорта, износ малоценных предметов, горюче-смазочные материалы[8].

Анализ динамики структуры затрат на конкретном предприятии  выполняется на основании данных бухгалтерского учета и первичной отчетности (Таблица 
6).

Таблица 6[9] 
|Анализ динамики затрат по обслуживанию производства | 
| |Показатели |За пр. |За отч. |В%к | 
| | |период |период |пр.году| 
|1.|Выручка нетто |5 122 |10 893 |212.64 | 
| | |835 |097 | | 
|2.|Расходы по обсл.пр-ва, в т.ч. |318 865 |503 362 |157.86 | 
|2.|ОПР |0 |0 |0.00 | 
|1.| | | | | 
|2.|ОХР |318 865 |503 362 |157.86 | 
|2.| | | | | 
|3.|Р-ды на 1 руб выручки, в т.ч. |0.06 |0.05 |74.24 | 
|3.|ОПР |0 |0 | | 
|1.| | | | | 
|3.|ОХР |0.06 |0.05 |74.24 | 
|2.| | | | |

Как видно из таблицы 6, темпы роста выручки опережают темпы роста расходов по обслуживанию производства, что привело к снижению расходов на 1 руб. выручки. Этот факт можно отметить как положительный.

 
2.3. Анализ изменения себестоимости  и затрат

Поскольку уровень затрат и себестоимости влияет на величину финансовых результатов предприятия, снижение себестоимости является важным фактором роста прибыли и индикатором эффективности деятельности всего предприятия в целом и его руководства в частности. Поэтому обычно предприятия стремятся к снижению себестоимости производимой ими продукции. При анализе степень достижения этой цели определяется по сравнению с предыдущим периодом или планом. Анализ проводится индивидуально для каждого изделия и для предприятия в целом. Расчет выполнения плана по снижению себестоимости товарной продукции металлургического комбината приведен в примере[10] .