Учет и анализ затрат на производство

Пример. Основными  производствами металлургического  комбината являются мартеновский цех, выплавляющий сталь, и прокатный  цех, изготавливающий из болванок листовую сталь (прокат). В отчетном периоде комбинатом выработано 
1000 т мартеновской болванки, из них 300 т отпущено на сторону, а 700 т отправлено для переработки в мартеновский цех, где получено 600 т прокатного железа, которое отпущено потребителям. Таким образом, товарная продукция комбината составлена из 300 т болванки и 600 т прокатного железа. 
Плановая себестоимость болванки - 2000 руб. за тонну, прокатного железа - 
3000 руб./т. Анализ себестоимости товарной продукции относительно плановых показателей проводится с использованием следующей информации, предоставленной экономическими отделами цехов: фактическая себестоимость 1 т болванки на 10% выше плановой, а себестоимость проката - на 5%. Анализ возможен двумя способами: суммированием (результаты такого анализа представлены в табл. 7) и вычитанием (результаты представлены в табл. 8).

Таблица 7.

Анализ себестоимости  выпуска продукции металлургического  комбината способом суммирования

|Изделие |Выпуск |За отчетный период |От плана  | 
| |отчетного | | | 
| |периода по | | | 
| |плановой | | | 
| |себестоимости| | | 
| |, тыс. руб. | | | 
| | |Колич|Себест|Себест|Откл|Откл|От | 
| | |ество|оимост|оимост|онен|онен|плана | 
| | |, т |ь 1 т,|ь |ие |ие |по | 
| | | |тыс. |всего |всег|по |всей | 
| | | |руб. |выпуск|о, |изде|продук| 
| | | | |а, |тыс.|лию,|ции, %| 
| | | | |тыс. |руб.|% | | 
| | | | |руб. | | | | 
|Болванка на |600 |300 |2,2 |660 |+60 |+10 |+2,5 | 
|сторону | | | | | | | | 
|Прокатное железо|1800 |600 |3,15 |1890 |+90 |+5 |+3,75 | 
|Итого |2400 |900 | |2550 |+150|+6,2|+6,25 | 
| | | | | | |5 | |

Таблица 8

Анализ себестоимости  выпуска продукции металлургического  комбината способом вычитания

|№ |Изделие  |Выпуск |За отчетный период |От  плана | 
|п/п| |отчетного| | | 
| | |периода | | | 
| | |по | | | 
| | |плановой | | | 
| | |себестоим| | | 
| | |ости, | | | 
| | |тыс. руб.| | | 
| | | | | | 
| | | |Колич|Себе|Себест|Откл|Отклон|От | 
| | | |ество|стои|оимост|онен|ение |плана| 
| | | |, т | |ь |ие, |по |по | 
| | | | |мост|всего |всег|издели|всей | 
| | | | |ь 1 |выпуск|о, |ю, % |проду| 
| | | | |т, |а, |тыс.| |кции,| 
| | | | |тыс.|тыс.ру|руб.| |% | 
| | | | |руб.|б. | | | | 
|1 |Вся болванка |2000 |1000 |2,2 |2200 |+200|+10 |+8.3 | 
|2 |Болванка в |1400 |700 |2,2 |1540 |+140|+10 | | 
| |переработку | | | | | | | | 
|3 |Прокатное железо|1800 |600 |3,15|1890 |+90 |+50 | | 
| | | | |. | | | | | 
|4 |Передел |400 | | |350 |-50 |-12,5 |-0,21| 
| |(добавленная | | | | | | | | 
| |стоимость, | | | | | | | | 
| |стр.З--стр.2) | | | | | | | | 
|Итого |2400 | | |2550 |+150|+6,25 | | 
| | | | | | | | |

Второй способ анализа предпочтительнее, поскольку  он дает оценку эффективности деятельности подразделений. В нашем случае большой  рост себестоимости продукции мартеновского  цеха был несколько сглажен результатом  работы прокатного цеха. Однако в целом по комбинату план отчетного периода по снижению себестоимости продукции выполнен не был. В целом себестоимость превысила норматив на 6,2%.

Говоря о причинах роста затрат, можно отметить четыре большие группы факторов: объемные, нормативные, ценовые и качественные.

По поводу обьемных факторов роста затрат можно сказать, что с ростом производства полные затраты предприятия в абсолютном выражении, как правило, растут хотя бы потому, что растет их переменная часть. Снижение расходов, обратно пропорциональных объему выпуска (четвертая категория из приведенной выше классификации), не может перекрыть роста потребности в сырье и материалах. Следует отметить, что увеличение себестоимости и вообще затрат при росте производства может происходить как быстрее, так и медленнее выпуска.

Рост затрат может происходить и по причине  пересмотра нормативов действующих  в производстве продукции. Источников роста два: первый из них связан с  изменением норматива расхода любых  комплектующих в производстве продукции  и легко иллюстрируется на примере любого пищевого производства 
(так, увеличение нормы расхода шоколада, фруктов орехов в оформлении кондитерской продукции заметно повышает ее себестоимость). Надо ли говорить, что в изменении нормативов расхода заложен и мощный источник снижения затрат предприятия. В некоторых отраслях поиск возможностей замены некоторых материалов, видов сырья или комплектующих на менее дорогие становится едва ли не видом спорта - например, в промышленном производстве обычной практикой является замена металлических деталей изделий пластмассовыми, а натуральной кожи - искусственной, если это возможно и не сильно повлияет на качество и безопасность изделия. Второй путь изменения затрат - это изменение принципов распределения накладных расходов на каждую единицу выпуска. Например, если основание распределения управленческих расходов при изменении учетной политики предприятия изменилось (например, с численности персонала на объем потребляемых подразделением ресурсов в единицу времени), то для одних подразделений это приведет к увеличению доли административных расходов в себестоимости, а для других — к снижению.

Даже если выпуск не увеличивается, затраты могут  расти в абсолютном и относительном  выражении. Серьезным фактором роста  абсолютных и удельных затрат является увеличение закупочных цен на сырье, материалы и услуги, требующиеся для продолжения производства. Особенно заметным такой рост становится в периоды высокой инфляции. Однако в рыночной экономике темпы инфляции по разным группам товаров могут существенно различаться. Более того, в силу рыночной конъюнктуры цены на определенные виды сырья в отдельные (иногда довольно долгие) периоды времени испытывают падение. 
Кроме того, цены на сырье и материалы, которые являются закупочными для покупателя, для поставщика являются продажными и отражают его собственные особенности ведения бизнеса - эффективно ли производство и сбыт у поставщика, предпочитает ли он активную рыночную политику при невысоких ценах большим торговым надбавкам при медленном торговом обороте. Активный поиск таких рыночно-ориентированных поставщиков позволит предприятию использовать сырье с наилучшим соотношением цена/качество и снизить негативное влияние на себестоимость ценовых факторов. Тогда в структуре себестоимости продукции предприятия повышение цен на отдельные составляющие может компенсироваться ее снижением на другие. Именно такую ситуацию мы наблюдали в примере, когда повышение одних переменных затрат было компенсировано снижением других, что привело к довольно незначительному увеличению общих затрат на 1 кг готовой продукции.

Однако, помимо ценовых факторов, на затраты может  повлиять и качество закупаемых сырья  и материалов. Например, существенной статьей затрат зля предприятий  бытового обслуживания (например, химчисток  или прачечных) являются моющие средства. Но даже при равной цене порошки разных марок обладают неодинаковыми моющими качествами. Попытка же сэкономить на покупке более дешевых моющих средств может обернуться для предприятия необходимостью их сверхнормативного расхода для поддержания качества оказываемых самим предприятием услуг. Для транспортных предприятий использование низкокачественного бензина может привести к необходимости дорогостоящих ремонтов транспортных средств, что тоже вместе со снижением переменных расходов повлечет за собой увеличение расходов постоянных. В отдельных случаях речь может идти даже не о том, что качество низкое, оно может быть и достаточно высоким, но не соответствующим тому, которое предусмотрено нормативами, по которым рассчитывается себестоимость. Именно такая ситуация имела место в примере: закупочная цена на яйцо определяется по количеству (за десяток или коробку), а нормы использования в технологическом процессе кондитерского производства предусматривают весовое измерение. Поставки более мелких яиц привели к необходимости сверхнормативных затрат.

Разумеется, при  проведении анализа следует помнить  и о соотношении затрат на проведение самих аналитических процедур и  выгод, которые будут получены в  результате такого анализа. В отличие  от постатейного анализа затрат, который может быть сделан на основе лишь данных российской бухгалтерской отчетности, выделение групп затрат по отношению к их зависимости от объема произведенной продукции - процедура, которая не может быть проведена в рамках лишь бухгалтерских процедур, поскольку она требует данных и управленческого учета.

 
2.4. Влияние объема производства  на себестоимость единицы продукции  и всего выпуска

Суммарные затраты  предприятия включают как переменные (зависящие от объема производимой продукции), так и постоянные (накладные) затраты. 
Алгебраически это можно представить в виде:

TC = zQ + FC

где ТС - полные затраты предприятия за определенный период;

Q - объем выпущенной  продукции в штуках или иных  натуральных единицах; z - переменные  затраты на единицу продукции;

FС - постоянные  затраты предприятия за данный  период. При росте выпуска и  неизменных постоянных затратах  полные затраты тоже будут  увеличиваться. Величина производной  покажет нам скорость этого  роста:

dTC / dQ = z

т.е. с увеличением выпуска на 1 единицу полные затраты вырастут на z 
-величину удельных переменных затрат.

Однако в реальной жизни возможности расширения производства таким простым путем достаточно ограничены. Если предприятие производит 800 или 
1000 единиц продукции в день, то рост выпуска на 10-20, а то и 100 единиц вполне возможен при тех же постоянных затратах. А вот для того чтобы увеличить выпуск на 40-50%, уже придется привлекать новых сотрудников, проводить расширение парка оборудования или модернизацию уже имеющихся станков и машин. То есть для заметного увеличения выпуска потребуется качественно новый уровень постоянных затрат. При дальнейших потребностях в увеличении выпуска предприятию придется, возможно, открывать новый цех, производство или филиал, что потребует существенно более высоких затрат - на качественно новом уровне выпуска постоянные затраты возрастут непропорционально сильно.

Понятно, что  зависимость между полными удельными  затратами Z. (на единицу продукции) от объема выпуска Q, будет прямо  противоположная. 
Величина удельных переменных затрат Z от объема производства не зависит, а вот доля постоянных, приходящихся на единицу выпуска, с ростом этого выпуска будет падать, причем в обратно пропорциональной зависимости. 
Поскольку полные затраты исчисляются как сумма постоянных и переменных затрат, они тоже будут изменяться обратно пропорционально выпуску.

Z = TC / Q = (zQ + FC) / Q = z + FC /Q

Таким образом, при увеличении выпуска полная удельная себестоимость должна быстро падать. Однако поскольку, как мы уже отмечали выше, ни одно предприятие не может безгранично увеличивать выпуск в силу технологических ограничений, при расширении производства кривые удельных расходов 
(постоянных и полных) выходят на новый уровень.

Вообще говоря, изменения в структуре и величине себестоимости могут иметь самое разное происхождение. В частности, механизмами влияния на формирование себестоимости могут быть особенности учетной политики, договорная практика предприятия в отношениях с поставщиками и потребителями и множество других факторов. Анализ их весьма сложен и носит во многом субъективный характер, хотя в отдельных случаях окупается заметным снижением уровня себестоимости продукции и позволяет предприятию показывать более впечатляющие финансовые результаты.

 
2.5. Анализ затрат с учетом международных стандартов

Рассмотренная нами ранее классификация по статьям  затрат или по элементам в основе своей имеет объекты, на финансирование которых направлялись средства. Однако, помимо поэлементной, в мировой учетной  практике принята и широко используется в аналитических целях другая классификация затрат. В основе ее лежит представление о том, что часть затрат можно прямо и целиком отнести к конкретной единице произведенной продукции (например, количество металла, которое пошло на изготовление детали, или заработная плата рабочего за время работы именно над этой деталью), а часть относится к партии товара, продукции или производству в целом. Эти затраты зависят скорее не от объема произведенной за единицу времени продукции, а от длительности этой единицы времени, и их следует относить на произведенную продукцию согласно некоторым правилам.

В структуре  затрат каждого предприятия выделяют несколько составляющих в зависимости  от того, как их величина зависит  от объема выпуска. По этому признаку все затраты делятся на четыре группы.

1. Первой группой  являются постоянные затраты,  не зависящие от объема выпуска.  К ним относятся: заработная  плата административного персонала,  амортизация (при условии, что  она начисляется линейным или  одним из ускоренных методов), расходы на охрану, ремонт, поддержание оборудования в рабочем состоянии и т.п.

2. Расходы переменные, строго линейно зависящие от  объема выпуска, - это основные  материальные затраты, заработная  плата производственных рабочих,  амортизация (если она начисляется пропорционально выработанной продукции) и т.д.

3. Условно-переменные  расходы, величина которых находится  в пропорциональной зависимости  от объема выпущенной продукции,  но, возможно, нелинейно и не так  быстро, как это имеет место  у переменных расходов. Примером здесь могут служить расходы на содержание зданий и оборудования, ремонт, оплату труда вспомогательного персонала (если заработная плата им начисляется повременно) и т.п.

4. Расходы, увеличивающиеся  обратно пропорционально объему произведенной продукции, - это, например, оплата простоев и некоторые виды цеховых расходов. У подавляющего большинства предприятий и производств доля таких расходов в общей их сумме ничтожно мала, и при анализе им обычно не уделяют большого внимания. Однако следует знать, что такие расходы существуют, и если таковые окажутся в структуре затрат анализируемого предприятия, не принимать их как нечто ненормальное.

При разработке аналитических алгоритмов очень  часто предполагают, что типов  затрат всего два - переменные и постоянные. Условно-переменные же относятся к одному из двух этих типов на том или ином основании.

Деление затрат на переменные и постоянные существенно  при анализе безубыточности и  производственного левериджа предприятия. Под производственным (операционным) левериджем предприятия понимается соотношение его постоянных и переменных затрат за определенный период. 
Уровень производственного левериджа является характеристикой рискованности предприятия.

Заключение

Из данной работы видно, что способы распределения косвенных затрат на производство играют значительную роль при калькулировании себестоимости продукции. Выше были рассмотрены методы, варианты и способы калькулирования, рекомендованные Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства Финансов Российской Федерации для предприятий тех или иных отраслей.