Расходы в целях исчисления налога на прибыль банков: арбитражная практика

      Основанием  для доначисления сумм налога на прибыль  послужили выводы налогового органа о нарушении банком требований, установленных  подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ, выразившемся в  занижении внереализационных расходов на стоимость использованных бланков  векселей. По мнению налогового органа, расходы должны быть связаны с деятельностью, приносящей доход, расходы на приобретение бланков векселей должны учитываться в расходах в момент выписки векселя.

      Позиция суда

      В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями НК РФ.

      Согласно  ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

      Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

      Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

      В зависимости от их характера, а также  условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ).

      В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

      Согласно  п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые  для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической  выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что при методе начисления датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

      Ценной  бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной  формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ч. 1 ст. 142 ГК РФ).

      К ценным бумагам относятся: государственная  облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).

      В соответствии с лицензией Банка  России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпуск ценных бумаг (ст. 6 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», далее — Закон № 395-1).

      Формальные  требования, позволяющие рассматривать  вексель в качестве ценной бумаги, содержатся в ст. 1, 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Н ародных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

      Так, вексель должен содержать: наименование «вексель», включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен, простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму, наименование того, кто должен платить (плательщика), указание срока платежа, указание места, в котором должен быть совершен платеж, наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен, указание даты и места составления векселя, подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

      Документ, в котором отсутствует какое-либо из обозначений, указанных в названных статьях, не имеет силы векселя (ч. 2 ст. 144 ГК РФ, ст. 2, 76 Положения о переводном и простом векселе).

      В соответствии со ст. 844 ГК РФ сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка.

      Требования, позволяющие считать депозитный сертификат ценной бумагой, содержатся в Положении о депозитных и сберегательных сертификатах кредитных организаций, направленном банкам Письмом Банка России от 10.02.1992 № 14-3-20 (далее — Письмо). Пункт 8 Письма предусматривает недействительность данной ценной бумаги в случае отсутствия следующих обязательных реквизитов: наименования «сберегательный (или депозитный) сертификат», номера и серии сертификата, даты внесения вклада или депозита, размера вклада или депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами), безусловного обязательства кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит или на вклад, и выплатить причитающиеся проценты, даты востребования суммы по сертификату, ставки процента за пользование депозитом или вкладом, суммы причитающихся процентов (прописью и цифрами), ставки процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате, наименования, местонахождения и корреспондентского счета кредитной организации, открытого в Банке России, обязательств, скрепленных печатью кредитной организации.

      Именной сертификат недействителен в случае отсутствия следующих обязательных реквизитов: наименования и местонахождения  вкладчика — юридического лица и  Ф.И.О. и паспортных данных вкладчика  — физического лица, подписей двух лиц, уполномоченных на это кредитной организацией, обязательств, скрепленных печатью кредитной организации.

      Судом установлено, что банком заключены  договоры на изготовление бланков ценных бумаг: договор с организацией-контрагентом, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, на изготовление бланков векселей; договор на изготовление бланков депозитных сертификатов. Бланки изготовлены типографией и переданы банку. Оплата услуг по изготовлению бланков произведена платежными поручениями.

      Изготовленные бланки векселей и депозитных сертификатов не содержат обязательных реквизитов ценных бумаг, предусмотренных действующим  законодательством, в связи с  чем не могут являться ценными  бумагами.

      При таких обстоятельствах судом  сделан вывод о том, что расходы банка на оплату услуг по изготовлению бланков ценных бумаг документально подтверждены и правомерно включены в состав внереализационных расходов с соблюдением требований, предусмотренных ст. 252, 265 НК РФ.

      При принятии решения суд исходил  из правомерности учета банком спорных расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку указанные расходы связаны не с приобретением ценных бумаг, а с изготовлением бланков, которые не являются ценными бумагами, так как не содержат всех обязательных реквизитов ценной бумаги, предусмотренных действующим законодательством.

      Суд решил: расходы банка на оплату услуг  по изготовлению бланков ценных бумаг  правомерно включены в состав внереализационных  расходов с соблюдением требований, предусмотренных ст. 252, 265 НК РФ.

2.4. Плата исполнителям за выполненные  работы и оказанные услуги

      Рассмотрим  арбитражное судебное разбирательство  между налоговым органом и  кредитной организацией, суть которого изложена в Постановлении ФАС  Поволжского округа от 02.04.2009 № А65-12406/2008.

      Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам соблюдения законодательства о налогах  и сборах.

      В ходе проверки установлено, в частности, что банк проводил нереальные, по мнению налогового органа, хозяйственные операции между ним и контрагентами. Этот вывод основан на свидетельских показаниях со ссылкой на подписанные от имени указанного контрагента неустановленным лицом документы бухгалтерского учета.

      По  результатам проверки налоговым  органом принято решение, которым банк был привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату налога на прибыль по п.1 ст. 122 НК РФ. У казанным решением банку были начислены пени по налогу на прибыль и предложено уплатить недоимку по этому налогу.

      Как следует из содержания решения налогового органа, основанием для этого явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты в виде оплаты исполнителям за выполненные работы и оказанные услуги, за поставленные товары, в связи с недобросовестностью указанных контрагентов банка, банком получена необоснованная налоговая выгода.

      Позиция суда

      Частью 1 ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль  организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

      Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

      Судом установлено, что банком (заказчиком) и подрядчиком были заключены  договоры, для исполнения которых  подрядчик принимал на себя обязательства  по осуществлению в интересах  заказчика монтажных работ.

      Банком  с другим исполнителем заключен договор  подряда на ремонт нежилых помещений.

      Что касается взаимоотношений банка  с остальными контрагентами, то данные организации осуществляли поставку канцелярских товаров и упаковочных  материалов. Контрагенты выставляли банку счета-фактуры на поставленные товары (работы, услуги) с выделением налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в их цене, а также оформляли товарные накладные на передачу товаров (работ, услуг).

      Указанные счета-фактуры и товарные накладные  по форме и содержанию соответствуют  установленным законом требованиям.

      При этом товары (работы, услуги) были приняты  банком на учет в установленном порядке. В свою очередь, банк произвел оплату поставленных товаров (работ, услуг) посредством  перечисления денежных средств со своего расчетного счета на расчетные счета поставщиков.

      Как указано судом со ссылкой на п. 1 Постановления Пленума Высшего  арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об  оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой  выгоды» (далее — Постановление  Пленума ВАС РФ №53), банком представлены все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды в виде отнесения затрат к числу расходов по налогу на прибыль, и это является основанием для ее получения, поскольку налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в указанных документах, недостоверны и (или) противоречивы.

      Судом отклонен довод налогового органа о  нереальности хозяйственных операций между банком и контрагентами, основанный на свидетельских показаниях, со ссылкой на подписание документов бухгалтерского учета от имени указанного контрагента неустановленным лицом. Ведь налоговым органом вопреки ст. 65 АПК РФ не представлено доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что первичные документы, в том числе товарные накладные и счета-фактуры, от имени контрагентов не могли быть подписаны иным уполномоченным лицом.

      Согласно  разъяснениям, данным в Постановлении  Пленума ВАС РФ № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит  из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

      Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что  банк, вступая в гражданско-правовые отношения с контрагентами, не проявил  должную осмотрительность и осторожность.

      Из  смысла положений, изложенных в определениях КС РФ от 25.07.2001 № 138-О и от 15.02.2005 № 93-О, следует, что для подтверждения недобросовестности налогоплательщика налоговому органу необходимо представить доказательства совершения сторонами по сделке умышленных совместных действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, убыточности предпринимательской деятельности налогоплательщика, фиктивности хозяйственных операций, неосуществления налогоплательщиком уставной деятельности, для которой приобреталась продукция, и другие доказательства.

      Выводы суда

      При таких обстоятельствах судом  признано недействительным решение  налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих  сумм пеней и привлечения банка  к налоговой ответственности  в размере соответствующих сумм штрафа.