Расходы в целях исчисления налога на прибыль банков: арбитражная практика

      Суд, удовлетворяя заявление банка, исходил  из того, что материалами дела не подтверждаются и налоговым органом  не доказаны получение банком необоснованной налоговой выгоды при осуществлении  хозяйственных операций с контрагентами  и отсутствие реальности хозяйственных операций с ними.

      Налоговый орган должен доказать недобросовестность контрагентов банка, а также то обстоятельство, что банк, вступая в отношения  с другими организациями, не проявил  должной осмотрительности и осторожности.

2.5. Отнесение банком на расходы выплаченного дисконта по векселям

      Рассмотрим  арбитражное судебное разбирательство  между налоговым органом и  кредитной организацией. Е го суть изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2008 № 09АП-7113/2008-АК и Определении ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-854/09 по делу № А40-8517/08-108-37, которым отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

      Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов.

      По  итогам ее проведения налоговым органом  было принято решение о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения.

      Согласно  названному решению банку был  доначислен налог на прибыль, начислены  пени.

      Налоговый орган решил, что проценты должны начисляться со дня, следующего за днем выдачи векселя, и доначислил банку  налог на прибыль в связи с  неправомерным, по его мнению, включением в состав расходов дисконта по собственным  векселям.

      В обоснование доначислений названного налога налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства: банк привлекал денежные средства путем выдачи собственных векселей; часть векселей банком досрочно или в дату «не ранее» выкупалась у векселедержателей и направлялась в новый оборот; в дату повторной реализации банком собственного векселя (дату предоставления банку денежных средств) векселедержатель предъявлял векселя к погашению. Т аким образом, банк повторно продавал собственные векселя с дисконтом и в тот же день погашал их тому же векселедержателю, при этом выплаченный дисконт относил на расходы в целях налогообложения.

      По  мнению налогового органа, поскольку  право требования по векселям возникло у векселедержателя лишь с момента  получения долгового обязательства, а также перечисления денежных средств, соответственно, у банка возникли обязательства, которые были отражены в бухгалтерском учете на эту дату. В эту же дату обязательства были исполнены ввиду того, что вексель был предъявлен к погашению, и денежные средства были выплачены векселедержателю.

      Позиция суда

      Как установлено судом, выпущенные банком векселя были приняты и оплачены векселедержателями. При предъявлении данных векселей в банк для погашения  векселедержателям были перечислены  проценты за все время пользования банком их денежными средствами. Более того, все спорные векселя были предъявлены к погашению и затем погашены путем перечисления банком денежных средств на расчетные счета векселедержателей.

      Судом установлены фактические обстоятельства дела и сделан вывод о том, что довод налогового органа об отсутствии у банка обязанности по погашению предъявленных вышеуказанными организациями векселей является незаконным. М ежду банком и организациями заключались и реально исполнялись договоры купли-продажи векселей. Это подтверждается актами приема-передачи векселей и выписками по счетам организаций, которые доказывают списание денежных средств с этих счетов в качестве оплаты приобретенных ценных бумаг. В результате размещения банком векселей банк получает денежные средства на определенный срок с обязательством возвратить их и уплатить плату за пользование денежными средствами в виде процента или дисконта.

      Услуги  по привлечению денежных средств  юридических лиц охватывают широкую  группу операций, результатом которых  является получение кредитной организацией денежных средств на условиях срочности, возвратности и платности. При выпуске и размещении собственных ценных бумаг, в том числе векселей, банки привлекают денежные средства юридических и физических лиц на тех же условиях: срочности (обязанность возвратить денежные средства в определенный срок), возвратности (денежные средства, полученные банком, служат для него лишь временным источником финансовых ресурсов и должны быть возвращены), платности (возмездный характер услуг, оказываемых юридическими и физическими лицами по предоставлению денежных средств).

      Исходя  из смысла ст. 815 ГК РФ, простой вексель  является ничем не обусловленным  обязательством векселедателя выплатить  по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Следовательно, руководствуясь нормами гражданского и вексельного законодательства, в случае предъявления упомянутых векселей к погашению банк не имел законных оснований для отказа в погашении данных ценных бумаг.

      Таким образом, денежные средства, перечисленные векселедержателям по предъявленным векселям, являются привлеченными денежными средствами, за пользование которыми банку необходимо уплатить проценты и при предъявлении векселей к погашению возвратить привлеченные средства.

      Доводы  налогового органа о неправомерном  отнесении на расходы, учитываемые  в целях налогообложения, дисконта по собственным векселям банка, принадлежащим  выкупившим векселя обществам с  ограниченной ответственностью, суд  считает несостоятельными. Договоры купли-продажи векселей в установленном порядке не оспорены, недействительными не признаны, заключенные договоры купли-продажи векселей полностью отвечают требованиям ГК РФ: результативность сделки состоит в том, что достигнута ее направленность на достижение правовых последствий (для организаций — получение дохода в виде процентов по векселю, а для банка — размещение своих ценных бумаг и привлечение денежных средств).

      Досрочный выкуп банком собственных векселей, повторная их реализация в дату, совпадающую с датой последующего предъявления векселя векселедержателем к погашению, не противоречат нормам гражданского законодательства, регулирующим отношения между участниками гражданского оборота, которые основываются на принципе диспозитивности и автономии воли и имущественной самостоятельности (п. 2 ст. 810 ГК РФ). Ссылка налогового органа на ст. 191 ГК РФ несостоятельна и в рассматриваемой ситуации не применяется, поскольку спорные векселя передавались на условиях выплаты процентов (дохода), то есть платы за пользование денежными средствами, переданными в оплату векселей. У казанные правоотношения регулируются нормами главы 42 ГК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 807, ст. 128 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, включая ценные бумаги, к которым относятся и векселя, следовательно, проценты подлежат начислению с момента передачи векселя векселедержателю.

      Согласно  подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных  расходов входят расходы в виде процентов  по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

      Суд пришел к выводу: доводы налогового органа о том, что проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи векселя, в рассматриваемой ситуации не обоснованы и не соответствуют положениям ГК РФ, регулирующим данную категорию имущественных правоотношений субъектов гражданского оборота.

      Суд решил: досрочный выкуп банком собственных векселей, повторная их реализация в дату, совпадающую с датой последующего предъявления векселя векселедержателем к погашению, не противоречат нормам гражданского законодательства. Следовательно, выплаченный дисконт по таким векселям правомерно отнесен банком на расходы при налогообложении прибыли.

2.6. Расходы в виде резервов, сформированных  по ссудной задолженности

      В рамках того же арбитражного судебного  разбирательства между налоговым  органом и кредитной организацией, суть которого изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2008 № 09АП-7113/2008-АК и Определении ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-854/09 по делу № А40-8517/08-108-37, которым отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, рассматривался и другой вопрос.

      Налогоплательщику также вменено в вину занижение  налоговой базы по налогу на прибыль  в связи с неправомерным включением в состав расходов сформированных резервов по ссудной задолженности. При этом банк-налогоплательщик, по мнению налогового органа, позднее необоснованно восстановил сумму резервов на доходы. Данный факт привел к неуплате налога на прибыль, в связи с чем указанные суммы налоговым органом были доначислены.

      В обоснование доначислений указанного налога в соответствующем размере, пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде наложения штрафных санкций налоговый орган ссылается на то, что при анализе действий банка по выдаче кредитов и созданию резервов были установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды; был сделан вывод о том, что хозяйственные операции, осуществленные посредством использования стороннего общества с ограниченной ответственностью (далее — Общество), были произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а для занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

      К указанному выводу налоговый орган  пришел, проанализировав представленные к проверке банком первичные документы  финансово-хозяйственной деятельности, а также взяв за основу объяснения лиц, значащихся согласно записям в ЕГ РЮЛ учредителями и руководителями Общества, отрицавших свою причастность к этой организации и к руководству ее финансово-хозяйственной деятельностью, полученные в ходе оперативноразыскных мероприятий сотрудниками органов внутренних дел совместно с сотрудниками налогового органа.

      По  мнению налогового органа, в нарушение  п. 1 ст. 252 НК РФ представленные банком для подтверждения расходов в  виде сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам документы  не оформлены должным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих правомерность отнесения к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, затрат в виде сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, произведенных Обществом.

      На  создание искусственной ситуации по размещению средств указывает, по мнению налогового органа, отсутствие деловой  цели и экономической целесообразности в получении кредита заемщиками с учетом единовременной уплаты процентов в день выдачи кредита (эффективная ставка по кредиту увеличивалась в два раза по сравнению с заявленной в кредитном договоре, полученные средства направлялись, в конечном счете, на приобретение собственных векселей банка для передачи их в залог в качестве обеспечения по кредитам других контрагентов).

      По  мнению налогового органа, поскольку  договоры, заявленные как кредитные, не соответствуют закону, банк был  не вправе в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее

      — Положение Банка России № 254-П) создавать  резерв под ссудную задолженность  исходя из сумм денежных средств, выданных неустановленным лицам, которая оформлялась со стороны банка в форме кредитных договоров.

      Позиция суда

      Согласно  п. 1, 2 ст. 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных  ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

      Судом установлено, что в соответствии сост. 24 Закона № 395-1 в целях обеспечения  финансовой надежности кредитная организация  обязана создавать резервы, в том числе и резервы на покрытие возможных убытков, минимальные размеры которых устанавливаются и контролируются Банком России. В целях реализации данного требования законодательства Банком России была издана и использовалась Инструкция от 30.06.1997 № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам», действовавшая по 31 июля 2004 года.

      С 1 августа 2004 года действует Положение  Банка России № 254-П, согласно которому кредитные организации обязаны  формировать резервы на возможные потери по ссудам.

      Суть  правил формирования резерва сводится к следующему: резерв на возможные  потери формируется для покрытия непогашенной ссудной задолженности  клиентов по основному долгу, при  этом размер отчислений в резерв зависит от группы риска, к которой отнесена выданная ссуда. Г руппа риска определяется банком самостоятельно на основе анализа финансового состояния заемщика. Первоначальная классификация на основе формализованных критериев производится в момент выдачи ссуды, а реклассификация — при изменении классификационных параметров.