Налоговые преступления

1.3.Налоговая декларация и предоставление иных документов

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может осуществляться путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Согласно ст. 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Если с определением налоговой декларации особых сложностей не возникает, то термин «иные документы» может толковаться неоднозначно. Верховный Суд Российской Федерации под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, понимает (п. 5 Постановления): любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов фактур (статья 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (статьи 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (статья 244 НК РФ), годовые отчеты (статья 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы. Указав лишь примерный перечень «иных документов» Верховный Суд Российской Федерации лишь частично снял проблему определения подобных документов. Список «иных документов» остается открытым.

Также вызывают затруднения вопросы представления необходимых документов. Если закон требует представления в налоговый орган наряду с налоговой декларацией иных документов, то отсутствие какого-либо обязательного документа может расцениваться как неполное представление сведений. Как правило, документы представляются в налоговый орган по его же требованию, выданному в рамках той или иной процедуры налогового контроля. В таких ситуациях объем предоставляемых документов определяет налоговый орган, руководствуясь законодательством и требованиями налогового контроля и исключая причинение вреда необоснованным расширением круга запрашиваемых документов. У налогоплательщика нет обязанности «автоматически» представлять в налоговый орган документы, не истребованные налоговым органом в установленном порядке[10], если их представление не установлено законом.

Важной по данному вопросу является позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в Определении № 267-О от 12.07.2006 г. по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» (абзац первый п. 2.2): полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более при обнаружении признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

1.4.Субъект преступления (статья 198 УК РФ)

Важными являются разъяснения в Постановлении относительно субъектов налоговых преступлений. Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которые предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ (абзац второй пункта 6 Постановления). Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Только ли лицо, осуществляющее представительство, может быть привлечено к ответственности за налоговые преступления? На практике встречаются случаи, когда предприниматель заключает договор на оказание аудиторских услуг,[11] а отношения представительства при этом не возникают. При уклонении от уплаты налогов неясно каким образом привлекать к ответственности внешнего бухгалтера (он не является ни налогоплательщиком, ни его представителем), если у предпринимателя не было умысла на совершение преступления. В данном случае нельзя отказаться от разъяснений Верховного Суда Российской Федерации. Таким образом, преступник остается безнаказанным. Другой вариант – идти вразрез Постановлению и привлекать лицо уголовной ответственности вопреки позиции Верховного Суда Российской Федерации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он осознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абзац третий пункта 6 Постановления).

1.5.Субъект преступления (статья 199 УК РФ)

Аналогичный подход предусмотрен в пункте 7 Постановления по отношению к статье 199 УК РФ, что к числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Такой же подход использован при определении субъекта преступления по статье 171 УК РФ (пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 года № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем»).

В пункте 7 Постановления указывается, что иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению. Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации или средств совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, орудия или средства совершения преступления, следы преступления либо предметы добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. В качестве «иных лиц» теоретически могут выступать бухгалтер, аудитор или налоговый консультант. Они в первую очередь попадают в группу риска, поскольку их статус в уголовном процессе может меняться: от свидетелей до соучастников. За какие действия они могут быть привлечены к ответственности? Физическое пособничество и укрывательство исключаются сразу. Остается интеллектуальное пособничество, которое заключается в оказании помощи в совершении преступления путем дачи советов, указаний, в предоставлении информации. Предположительно, это может выражаться в разработке неправомерных способов уклонения от уплаты налогов. Интеллектуальное пособничество сближает его с подстрекательством, однако оно не возбуждает у лица решимости на совершение преступления (не порождает у него умысла), а лишь поддерживает уже сформировавшийся умысел. И в этом случае пособник помогает, облегчает (своими советами, указаниями) реализацию умысла в преступном деянии[12]. Однако налоговые консультанты ответы на вопросы клиентов или руководителей строят, как правило, таким образом, чтобы в них не было прямых указаний и советов. Они лишь четко излагают налоговое законодательство. Решение остается за руководителем. На наш взгляд, данное положение в Постановлении будет использоваться в первую очередь как орудие репрессии, позволяющее воздействовать на несговорчивых участников уголовного процесса[13].

В связи с этим особую значимость приобретает статья 51 Конституции Российской Федерации, поскольку при проведении проверок могут быть получены объяснения, а потом и показания сотрудников и руководителей организации, которые сначала будут выступать в качестве свидетелей, а в последующем, возможно, в ином качестве. Иногда в больших компаниях у руководителей или главных бухгалтеров возникает своего рода искушение указать на конкретное лицо, совершившее действия, которые привели к искажению отчетности и непоступлению налогов в бюджет. М.Г. Кошкин предостерег от столь поспешных шагов, поскольку ни к чему, кроме ухудшения процессуальной ситуации это не приведет. Даже если сумма неуплаченных налогов не превысит особо крупный размер, т.е. будет отсутствовать один из двух квалифицирующих признаков, позволяющих трансформировать состав из части 1 статьи 199 УК РФ в часть 2, все равно преступление в таком случае будет считаться совершенной группой лиц по предварительному сговору и относиться к категории тяжких. Специалист рекомендовал минимизировать объем информации и активно пользоваться статьей 51 Конституции Российской Федерации и заранее в форме заявления либо неких показаний и объяснений излагать ту мотивацию, которую необходимо донести до правоохранительных органов. Потом, когда такой документ приобщен к делу, выведен в качестве пояснений или показаний, можно ссылаться на статью 51 Конституции Российской Федерации, дающую возможность не отвечать на пограничные вопросы, ответы на которые могут быть истолкованы неблагоприятно для налогоплательщика[14].

1.6.Субъект преступления (статья 199.1 УК РФ)

В отношении субъекта преступления по статье 199.1 УК РФ Верховный Суд Российской Федерации дал следующее разъяснение (пункт 17 Постановления): субъектом преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

В данном случае имеет место расширительное толкование уголовного закона, схожее с определением субъекта преступления по статье 199 УК РФ. Однако подобное расширительное толкование представляется обоснованным. Неисполнение обязанностей налогового агента является частным случаем уклонения от уплаты налогов. Уклонение может быть выражено не только в простом бездействии, но и бездействии, усложненном активным обманом (когда в документы учета вносятся, а в налоговые органы представляются ложные сведения). Лица, занимающие должности руководителя и главного бухгалтера, могут и не знать об этом обмане (например, учет ведет и отчетность готовит аудитор), либо должности руководителя или главного бухгалтера занимают лица, которые не имеют представлений о деятельности организации (престарелые люди, психически нездоровые лица и т.п.), которые подписывают документы, не вникая в их смысл и значение. Отсутствие вины в виде прямого умысла, а иногда и невменяемость исключают ответственность этих лиц за неисполнение обязанностей налогового агента, что не должно исключать ответственности лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера[15].

1.7.Субъект преступления (статья 199.2 УК РФ)

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением имуществом. К собственникам имущества Верховный Суд Российской Федерации приравнивает руководителей органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководителей органов местного самоуправления, поскольку они в рамках своей компетенции могут осуществлять права собственника имущества юридических лиц (организаций). К сожалению, Верховный Суд Российской Федерации не учел случаев, когда сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (или) сборам, совершается лицом, действующим в интересах налогоплательщика, но против его воли.

1.8.Прямой умысел

По отношению к статье 199 УК РФ еще Конституционный суд указывал на обстоятельства того, что в диспозиции статьи используется термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния – избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (абзац четвертый пункта 4 указанного Постановления Конституционного Суда Российской Федерации).

Верховный Суд Российской Федерации конкретизировал данное положение. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Прямой умысел характеризует все формы уклонения от уплаты налогов. С этим все ясно. Верховный Суд Российской Федерации указал на то, что судам следует иметь ввиду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Данными обстоятельствами признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);