Налоговые преступления

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа)[16];

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

1.9.Подделка документов

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

Под документами в доктрине понимаются объекты, содержащие материально фиксированную информацию о каких-либо фактах, представляющих правовой интерес, выраженную не только в знаковой форме (в виде рукописей, печатных букв, цифр, символов, графических линий, рисунков и т.п.), но и в изображениях ной формы (фото-, кино-, видеоизображения, звукозапись и др.)[17].

В УК РФ (статья 327) говорится о подделке официальных документов, в то время как Верховный Суд Российской Федерации говорит о подделке официальных документов организации. Единственный закон, который дает определение официального документа – Федеральный закон от 29.12.1994 года № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов». Под официальными документами (пункт 1 статьи 5) закон понимает документы, принятые органами законодательной, исполнительной и судебной власти, носящие обязательный, рекомендательный или информационный характер. Учитывая обстоятельство, что данный закон не применяется к исследуемым отношениям, мы не можем исключать его ориентирующий характер. В Законе Российской Федерации от 24.07.1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» дается понятие официальной информации, под которой понимаются сведения в письменной или устной форме, повлиявшие на осуществление прав и свобод гражданина и представленные в адрес государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, совершивших действия (принявших решения), с установленным авторством данной информации, если она признается судом как основание для совершения действий (принятия решений) (абзац 5 статьи 2). Отсутствие единого понимания термина «официальные документы» может отрицательно сказаться на практике. В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2006 года по делу № 32-Д06-5 (о подделке протокола собрания акционеров и устава организации) указано, что данные документы являются официальными, поскольку устав носит нормативный характер, а протокол и выписки и него предоставляют право инспекции оформить государственную регистрацию предприятия. Все эти документы предусмотрены Федеральным законом от 26.12.1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Федеральным законом от 07.08.2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» официальным документом признается аудиторское заключение. Поэтому организации необходимо уделять пристальное внимание всем документам, представляемым в налоговые органы.

1.10.О доказательствах

Надлежит иметь в виду, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы поведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов (абзац первый пункта 23 Постановления). К примеру, в качестве доказательств могут быть использованы протоколы, составляемые при производстве действий по осуществлению налогового контроля, справка о проведенной выездной налоговой проверке, акт налоговой проверке. Необходимо учитывать требования, которые предъявляются к форме и содержанию документов. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фатов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание не отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения (статья 100 НК РФ, Требования к составлению акта налоговой проверки (приложение № 6), утвержденные Приказом ФНС от 25.12.2006 года № САЭ-3-06/892@).

1.11.Проблемы преюдиции

Под преюдицией понимается обязательность учета обстоятельств, установленных постановлением суда, для участников иного процесса и суда. Придание преюдициальной силы обстоятельствам, установленным постановлением суда, направлено в первую очередь на преодоление и исключение противоречий между актами правосудия, а также способствует экономии процессуальной деятельности.

При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ (абзац второй пункта 23 Постановления). В данном разъяснение имеется коллизия между решением суда как доказательством (на что нас направляет Верховный Суд Российской Федерации) и его преюдициальным значением, которое должно учитываться в процессе доказывания. Это противоречие между уровнями процессуального доказывания (собрание доказательств и установление обстоятельств, связанных с событием).

Вопросы преюдиции[18] являются крайне актуальными для налоговых преступлений. В статье 90 УПК (преюдиция) указывается, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки, если эти обстоятельства не вызывают сомнений у суда. При этом такой приговор не может предрешать виновность лиц, не участвовавших ранее в рассматриваемом уголовном деле. Очень важной является отмеченная оговорка. Согласно статье 392 УПК РФ, вступившие в законную силу приговор, определение, постановление суда обязательны для всех органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации. Статья 392 УПК РФ находится в разделе «Исполнение приговора», в главе «Обращение к исполнению приговоров, определений и постановлений», поэтому применение данной статьи касается только исполнения, но не преюдиции. Таким образом, преюдиция в уголовно-процессуальном законе подразумевается только в отношении вступившего в законную силу приговора суда, это отраслевая преюдиция. Верховный Суд Российской Федерации рекомендует учитывать остальные «неуголовные» постановления суда, на это же ориентирует и статья 90 УПК РФ. В УПК РСФСР (статья 28) имело место преюдициальное значение вступивших в законную силу постановлений по гражданским делам. К тому же нормы ГПК РФ (статья 61) и АПК РФ (статья 69) предусматривают межотраслевую преюдицию. Подобное спорное положение уголовно-процессуального закона противоречит презумпции истинности вступившего в силу приговора.

Презумпция истинности вступившего в законную силу постановления суда основана на предположении, что процессуальных гарантий нормальных стадий процесса достаточно для установления истины по делу[19]. Данная презумпция является опровержимой (к примеру, а) «если эти обстоятельства не вызывают сомнений у суда» (статья 90 УПК), или б) установленный процессуальным законом порядок обжалования постановлений суда, вступивших в законную силу; в) пересмотр постановлений суда по новым и вновь открывшимся обстоятельствам). Суд должен считаться с тем, что предшествующее решение принято именем государства и потому имеет силу закона. Но вместе с тем преюдиция не может предписать суду решение, не вытекающее из его внутреннего убеждения[17].

В решении арбитражного суда могут быть признаны доказанными определенное событие или определенные действия. Если в дальнейшем это событие или действие попадут в сферу уголовного процесса, то суду «необходимо учитывать» их. Однако наличие решения по арбитражному иску в зависимости от признания его преюдициальной силы или признания его в качестве доказательства имеет разные последствия. Во втором случае решение по арбитражному делу и приговор по уголовному делу предположительно должны противоречить друг другу, что является дополнительным основанием для параллельного обжалования этих актов, если они оба не устраивают какую-либо сторону. Преюдициальность подразумевает согласованность судебных постановлений, она предполагает стабильность процесса доказывания.

Практика привлечения налогоплательщиков к уголовной ответственности по данному вопросу противоречива, однако тенденция преюдиции налицо. По наиболее резонансным делам доказываемые обстоятельства предварительно «проходят» через арбитражные суды и в случае негативного решения для налогоплательщика ложатся в основание приговора по уголовному делу. Если арбитражный суд соглашается с доводами налогоплательщика, то об уголовном преследовании широко известных лиц не может быть речи. Сейчас подобная процедура идет в отношении одной крупной аудиторской фирмы: арбитражные инстанции уже пройдены, управляющий партнер – иностранец - после первого же проигранного дела уехал на родину. Все ожидают возбуждения уголовного дела. Преюдиция в действии. В случае же с рядовыми налогоплательщиками суд общей юрисдикции может «не принять во внимание» решение арбитражного суда. Однако это встречается реже. Обычно не доходит даже до возбуждения уголовного дела.

Таким образом, решения иных судов (прежде всего арбитражных судов) крайне важны для уголовного процесса по налоговым преступлениям. Не менее важно умение использовать технологии процессуального взаимодействия (в том числе, анализировать доказательственную информацию о взаимосвязанным процессам, умение воздействовать на участников процесса и др.).

1.12.О специальных знаниях

В заключительном абзаце пункта 23 Постановления указывается, что в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с налоговыми преступлениями, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях проводить соответствующие экспертизы.

Экспертизе по делам о налоговых преступлениях принадлежит особая роль. Широко применяется компьютерно-техническая экспертиза, поскольку значительная часть информации может находиться на электронных носителях, налоговая отчетность может подаваться в электронном виде и т.д. Быстрое развитие компьютерных технологий, электронных средств обработки данных приводит к значительному росту удельного веса экспертных исследований, связанных с этой проблематикой. Получение доступа к закодированным и даже удаленным данным (в том числе после форматирования диска) может являться целью данных исследований.

Технико-криминалистическая экспертиза документов[18] назначается и проводится по данной категории дел, как правило, с целью установления способов изготовления документов, времени изготовления, установления факта внесения изменений в документ. Без нее невозможно обойтись при квалификации налоговых преступлений в совокупности со статьей 327 УК РФ.

Назначаются и проводятся различные виды экономических экспертиз: они направлены на установление фактических данных о совершенных финансово-хозяйственных операциях, балансовой взаимосвязи потребленных ресурсов и изготовленной продукции (товарно-сырьевой баланс) и т.п. Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует операции бухгалтерского учета, финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета

В отношении специальных познаний необходимо тщательно анализировать результаты аудиторских проверок, которые позволяют установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие финансово-хозяйственных операций действующему законодательству.

При этом обстоятельства использования специальных знаний оцениваются свободно в совокупности с остальными доказательствами. Заключения эксперта и специалиста не имеют заранее установленной силы, хотя эффект от их использования может оказаться более значительным, чем от иных доказательств по делу. Характер данных доказательств не может служить основанием для некритического к ним отношения, принятия на веру содержащихся в них положений и выводов. Оценка данных видов доказательств включает в себя:

1) анализ соблюдения процессуального порядка подготовки, назначения и проведения экспертизы и использования специальных знаний, последствий нарушений, если они допущены;

2) анализ соответствия исследования данному заданию;

3) анализ полноты использования специальных знаний;

4) оценка научной обоснованности результатов использования специальных знаний.

2.Последствия возбуждения уголовных дел по налоговым

преступлениям

Результатом проведения проверок налоговыми и правоохранительными органами может быть возбуждение уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере (ч. 1, ч. 2 ст. 199 УК РФ). Уголовное дело возбуждается, если выявленная сумма неуплаченных налогов за период трех лет подряд превышает 2 000 000 руб. при условии, что доля неуплаты превышает 10%, подлежащих уплате сумм налогов, либо превышает 6 000 000 руб. (без расчета процентов). В случае возбуждения уголовного дела осуществляется предварительное расследование в форме предварительного следствия. По его окончании уголовное дело направляется для разбирательства в суд, по завершении которого выносится оправдательный или обвинительный (95-97% случаев) приговор.