Налоги и сборы и их роль

     Принцип единства системы налогов и сборов вытекает из провозглашенного Конституцией РФ принципа единства экономического пространства России (ст. 8), согласно которому не допускается установление налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны. Конституция (ст. 74) устанавливает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1), а ограничения могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (ч. 2).

     Конституционные нормы о единстве экономического пространства Российской Федерации  получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать  налоги и сборы, нарушающие единое экономическое  пространство Российской Федерации  и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение  в пределах территории Российской Федерации  товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

     Конституционный Суд РФ, подтверждая недопустимость установления нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации  налогов, установил запрет на введение региональных налогов, которое может  прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, а также запрет на введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов1.

     Единство  системы налогов и сборов обеспечивается единой системой федеральных налоговых  органов, в соответствии с чем  налоговые органы, относящиеся к  федеральным экономическим службам, находятся в ведении Российской Федерации (п. «ж» ст. 71 Конституции  РФ), а налоговые органы в субъектах  РФ являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти (ч. 1 ст. 78), а не органами субъектов РФ2.

     Таким образом, в соответствии с принципом  единства система налогов и сборов должна быть в своих главных характеристиках  единой на территории всей Российской Федерации, а налоговые полномочия, предоставляемые региональным органам  государственной власти и органам  местного самоуправления, не должны приводить  к разрушению единого налогового пространства государства.

     Принцип трехуровневого построения налоговой системы  России отражает федеративное устройство российского государства и самостоятельность местного самоуправления. Согласно ст. 12 НК РФ система налогов и сборов включает в себя: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ (региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы. В соответствии с данным принципом полномочия в сфере налогообложения должны строго разграничиваться между различными уровнями власти. Например, п. 2 ст. 63 НК РФ предусматривает, что в случае, если законодательством РФ предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов РФ, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, — на основании решения соответствующего финансового органа субъекта РФ или муниципального образования. 

     1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П. 

     Принцип определенности системы  налогов и сборов (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления. Данный принцип направлен на обеспечение контролируемости системы налогов и сборов, поскольку, с одной стороны, способствует эффективному исполнению налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой — предотвращает возможные злоупотребления со стороны законодательных и правоприменительных органов.

     Конституционным Судом РФ сформулирована позиция, согласно которой «законодательные органы в  целях реализации конституционной  обязанности граждан платить  законно установленные налоги и  сборы должны обеспечивать, чтобы  законы о налогах были конкретными  и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может  привести к несогласующемуся с принципом  правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции  РФ) произволу государственных органов  и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к  нарушению равенства граждан  перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)»1.

     Взимание  налога на основании нормативного правового  акта, который не отвечает требованию определенности, не допускается. В случае, если акты законодательства о налогах и сборах содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, действует презумпция правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

     Принцип стабильности системы  налогов и сборов основан на том, что законодательство о налогах и сборах и, соответственно, сама система налогов и сборов должны оставаться постоянными и неизменными в течение как можно большего периода времени, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение налоговой реформы целесообразно только в исключительных 

     1 Постановление Конституционного  Суда РФ от 8 октября 1997 г. «По  делу о проверке конституционности  Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного  налога в Санкт-Петербурге в  1995 году» // СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901. 

     случаях, в строго определенном порядке. Этот принцип обусловлен интересами как налогоплательщиков, так и государства и муниципальных образований. Необходимо помнить, что изменение системы налогов и сборов объективно влечет резкое сокращение налоговых поступлений в бюджеты, а для восстановления равновесия бюджетных ресурсов необходимо длительное время. Статья 5 НК РФ в целях стабилизации налоговой системы России устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.  

     В целях унификации налоговых изъятий  построение системы налогов и  сборов основывается на принципе исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, который обусловлен необходимостью достижения равновесия между правом субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать налоги и сборы, соблюдением приоритета основных прав и свобод человека, а также принципом единства экономического пространства России. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. В соответствии с п. 5 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ.

     В пункте 3 ст. 3 НК РФ предусмотрен принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов, который имеет два самостоятельных аспекта.

     Во-первых, собираемые государством и муниципальными образованиями по каждому отдельному налогу суммы должны превышать затраты  на его сбор. Построение налоговой  системы должно основываться на идее сокращения затрат по сбору обязательных платежей как для граждан, так  и для государства и муниципальных  образований. В результате простота и ясность механизма налогообложения, а также сложность уклонения от уплаты налогов способствуют поддержанию налоговой дисциплины, сокращению затрат на работу налоговых ведомств и налогоплательщиков.

     Во-вторых, установление налогов и сборов не может быть произвольным, т. е. при установлении и введении налога или сбора должны учитываться экономические последствия подобного действия для бюджета соответствующего уровня, для определенной отрасли экономики, а также для конкретного налогоплательщика.

     Вторую  группу составляют следующие основные принципы построения системы налогов и сборов. 

     Принцип эффективности (нейтральности) системы налогов  и сборов состоит в том, осуществляемые в нормативных правовых актах изменения системы налогов и сборов должны соответствовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства. Эффективность системы налогов и сборов означает минимизацию искажающих влияний налогов и максимизацию их положительного эффекта.

     Принцип подвижности (эластичности) системы налогов  и сборов означает, что система налогов и сборов должна обладать способностью реагировать на изменения социально-экономической ситуации в обществе и при этом оказывать на нее позитивное влияние. Вследствие этого конкретный налог может быть также оперативно изменен в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. Подвижность налоговой системы проявляется и в регулярном заполнении правовых пробелов в законодательстве о налогах и сборах. Таким образом, подвижность означает постепенное внутреннее развитие налоговой системы государства, но не ее качественное реформирование.

     Принцип оптимальности построения системы налогов  и сборов заключается в том, что в основу ее формирования при осуществлении правотворческой деятельности должны быть положены следующие критерии: во-первых, соблюдение экономической значимости конкретных налогов и сборов для федерального, регионального или местного уровней; во-вторых, обеспечение необходимого и достаточного количества видов налогов и сборов для самостоятельного финансового обеспечения потребностей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Результативности системы налогов и сборов способствует множественность налогов и сборов, составляющих ее структуру, так как установление единого налога имеет массу финансовых, политических и этических недостатков. Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, а также отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности налогоплательщиков. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому. Исключение составляет отмена неэффективных налогов, а также объединение в один налог платежей со сходным объектом (например, введение единого социального налога взамен четырех самостоятельных отчислений во внебюджетные фонды).

     Построение  системы налогов и сборов должно основываться на принципе паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков, который базируется на идее сглаживания потенциальных противоречий между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в том, что государство стремится получить, как можно больше налоговых доходов, а налогоплательщики — как можно меньше уплатить налогов, поскольку заинтересованы использовать доходы на экономическое и социальное развитие. В этих условиях возникает потребность разработки способов сглаживания экономических противоречий. Суть этого принципа проявляется в необходимости установления оптимального (по возможности равного) соотношения между экономическими интересами государства и налогоплательщиков. Соблюдение данного принципа, т. е. вопрос об оптимальном сочетании частных и публичных интересов, лежит в основе дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов и, соответственно, налогового законодательства в Российской Федерации.

     В реальной налоговой политике встречаются  проблемы в реализации принципов  построения системы налогов и  сборов. И если достаточно трудно вполне последовательно реализовать каждый принцип построения системы налогов  и сборов в отдельности, то тем  более трудно сделать это для  всей их совокупности, поскольку некоторые  принципы требуют несовпадающих  условий. Например, принцип стабильности системы налогов и сборов противостоит принципу подвижности (эластичности) налоговой  системы. С точки зрения организационной  простоты косвенные налоги превосходят прямые, однако существенно уступают им в реализации принципа эффективности.

     Применение  принципов построения системы налогов  и сборов к конкретному налогу или сбору представляет собой  компромисс между частными и публичными интересами. Несмотря на теоретическую  возможность достижения подобного  компромисса, в реальной жизни реализация этой задачи трудновыполнима. Следовательно, необходимо именно императивное правовое регулирование в сфере налоговых  отношений, не допускающее произвольного  поведения всех субъектов налогового права.

     В пределах всей системы налогов и  сборов применение принципов выражается в том, что одни налоги и сборы  полнее реализуют одни принципы, другие — иные принципы. Вместе же все налоги и сборы должны воплощать всю систему принципов.

     В мировой практике выделяют четыре базисных модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов³.