Податкове право та податкові правовідносини. Суб’єктний склад податкових правовідносин

2. Податкове право та податкові правовідносини. Суб’єктний склад податкових правовідносин.

1. Податкове право: місце в системі права, характерні особливості, система.

Місце інституту податкового  права в системі фінансового  права 

 Для галузі фінансового права  характерний набір інститутів, що  забезпечує всі сторони і елементи  юридичного режиму руху державних  коштів. Необхідно враховувати те, що інститути фінансового права   передбачають цільне регулювання  тільки в рамках галузі і  носять спеціалізований характер  щодо визначеної групи правових  норм.

Податкове право являє собою складний інститут фінансового права, який регулює основи дохідної частини бюджету. Складний характер інституту податкового права означає визначену ієрархічну структуру. Ця структура включає самостійні базові інститути оподатковування (інститут оподатковування фізичних осіб; інститут місцевих податків і зборів; інститут податкової відповідальності й інші).

Таким чином, податкове право:

1) виступає як інститут предметний, тобто присвячений строго визначеному предмету – різновиду відносин, що складаються з приводу встановлення, сплати і стягнення податків і зборів, їх зміни і скасування;

2) регулює суспільні відносини щодо встановлення, справляння і стягненню податкових платежів, їх зміні і скасування; розподіл і використання бюджетних коштів знаходиться за рамками податкових відносин, як і питання встановлення і стягнення неподаткових платежів і інших державних зборів;

3) встановлює обов'язок юридичних і фізичних осіб по сплаті податків і зборів, а також регламентує процедуру обчислення і сплати податків і зборів, порядок здійснення податкового контролю і застосування мір відповідальності за порушення податкового законодавства;

4) виступає як складний інститут, що включає сукупність своєрідних фінансово-правових норм. Ця специфіка передбачає аналіз відносин, які охоплюють рух коштів від платників до відповідних фондів (бюджетів) у формі податкових платежів.

 Саме тому, якщо предмет  фінансового права охоплює відносини,  пов'язані з рухом державних  коштів, то податкове право виділяє тільки відносини щодо однонаправленого руху коштів знизу вгору — від платників до бюджетів у формі податків і зборів. Специфічний і метод правового регулювання, що має яскраво виражений імперативний характер.

Взаємодіючи з усіма інститутами  фінансового права (особливості  механізму оподатковування характерні і для регулювання банківської  діяльності, і для страхування, і  для ринку цінних паперів), податкове  право тісно пов'язано з деякими  з них . Насамперед з бюджетним правом (оскільки саме податки складають основу надходжень доходної частини бюджету, і важко уявити механізм державних доходів без податкових платежів); з інститутом фінансового контролю (який включає сукупність норм, що регулюють діяльність податкових органів). Крім того, ряд органів фінансового контролю здійснює свої повноваження через податкові адміністрації й інші податкові органи.

Зміст і особливості інституту  податкового права

Податкове право включає  досить широку сукупність фінансово-правових норм, які об'єднані у визначену  систему. Ця система розбита на групи, які характеризуються специфічними особливостями, логічною структурою. Таким  чином система податкового права являє собою  об'єктивну сукупність фінансово-правових норм, які обумовлюють внутрішню структуру податкового права, зміст і особливість розташування його інститутів. Визначена специфіка відносин, урегульованих податковим правом, дозволяє виділити його в самостійний фінансово-правовий  інститут.

 Юридичні норми утворюють  галузь права не безпосередньо,  а через інститути. Формування  галузі може охоплювати кілька  ступенів (інститут — складний  інститут — підгалузь — галузь). Податкове право займає чітко  виражене проміжне положення.  З одного боку, в нього входять  інститути більш вузької групи  відносин (інститут місцевих податків  і зборів, оподатковування юридичних  осіб тощо), з іншого боку, складний  інститут податкового права є  одним  з елементів, які утворюють  цільну галузь фінансового права.

Отже, складний інститут податкового права являє собою відмежований комплекс юридичних норм, які забезпечують цільне регулювання різновиду відносин, пов'язаних з надходженням до бюджетів податків і зборів. Податкове право являє собою відносно самостійний сектор фінансового права і займає автономне положення щодо інших інститутів цієї галузі. Певна відмежованість його полягає в регулюванні визначеного, дуже специфічного виду суспільних відносин. Замкнутість, відмежованість його менш виражена, чим в галузях, оскільки у взаємодії з іншими інститутами здійснюється загальне регулювання відносин, що складають предмет фінансового права. Тому тільки у зв’язку з іншими інститутами податкове право забезпечує загальне галузеве регулювання.

 Взаємодія з іншими  інститутами фінансового права  передбачає певні відносини субординації. Самостійні підрозділи усередині  податкового права свідчать про  складний характер цього інституту. Внутрішня організація інституту податкового права, характер охоплюваного їм нормативного матеріалу передбачає наявність певної структури цього інституту. Природно, що структура інституту податкового права визначається багатьма деталями, однак вона підлегла ряду загальних принципів. До них відносяться:

1. Наявність комплексу рівних приписів. До інституту податкового права входять комплекс однопорядкових нормативних положень, які регулюють відносно однорідні відносини. Це система норм, які визначають оподатковування юридичних осіб, відносини, щодо регулювання оподатковування фізичних осіб тощо. При цьому необхідно відрізняти комплекс норм від асоціації норм, що очолюється однією генеральною нормою з наступною її конкретизацією .

2. Різнобічний вплив податкових норм на урегульовані відносини, що забезпечують єдиний підхід, що і погоджує їх у складний інститут.

3. Об'єднання усіх норм інституту податкового права стійкими закономірними зв'язками, які виражені в загальних приписах. У якості таких зв'язків виділяються принципи податкового права, принципи оподатковування, що мають законодавче закріплення. Вони пронизують і юридичну конструкцію по кожному окремому інституті податкового права. Диференційованість нормативного матеріалу, його взаємозв'язок визначається зв'язком елементів. Це припускає визначену логіку розгляду деяких груп відносин. Наприклад, аналіз окремого податкового механізму здійснюється у визначеній послідовності: платник, об'єкт оподатковування, ставка податку, пільги при оподатковуванні тощо.

Зміст інституту податкового  права пронизано загальними юридичними основами. Тому в складному інституті  податкового права окремі інститути  очолюються нормами-принципами, визначеними  прямо в тексті законодавчого  акту (визначення податку, принципів  оподатковування в Податковому кодексі. Окремі інститути податкового права також очолюються нормами-принципами (визначення прибутку, доданої вартості  тощо).

2. Джерела податкового права, інтерпретаційні акти в сфері оподаткування (податкові консультації, судова практика).

Джерелами податкового права є форма вираження правотворчої діяльності держави з приводу прийняття компетентними державними органами нормативних актів, що встановлюють норми податкового права.

Джерела податкового права  можуть бути розділені за декількома принципами:

I. На підставі владно-територіальної ознаки (в основному це стосується видів нормативних актів):

1. Загальнодержавні нормативні  акти.

2. Республіканські (Автономна  Республіка Крим).

3. Місцеві нормативні  акти.

II. По характеру правових норм:

1. Нормативні — акти, які  містять правові норми загального  характеру, прийняті компетентними  органами у встановленому порядку.

2. Ненормативні — акти, що не містять правових норм  загального характеру. 

Якщо виходити з теорії права то ієрархія податкового законодавства виглядає таким чином:

1. Конституція України; 
2. Закони України і чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України; 
3. Декрети Кабінету Міністрів України як акти делегованої законотворчості; 
4. Постанови Верховної Ради України; 
5. Укази Президента України та акти Кабінету Міністрів України; 
6. Акти Державної податкової адміністрації, зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
7.  
   2. Погляд законодавця на суть питання. 
    
   Законодавець (ст.3 ПК) бачить ієрархію податкового законодавства трошки по іншому: .
1. Конституція України;
2. Податковий кодекс;
3. Митний кодекс та інші закони з питань митної справи у частині регулювання правовідносин що виникають у зв’язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України.

4 .Міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування;

5. Рішення Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Інтерпретаційні акти в сфері оподаткування (роз'яснення  контролюючих органів, судова практика). 
В діючому податковому законодавстві під роз’ясненням слід розуміти як податкову консультацію. 
Згідно ст. 14.1.172. ПК податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.  
Глава 3 розділу 2 Податкового кодексу регулює податкові консультації. 
В ст. 52 ПК України визначається надання податкової консультації. 
За зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній або письмовій формі. 
Консультації надаються органом державної податкової служби або митним органом, в якому платник податків перебуває на обліку, або вищим органом державної податкової служби або вищим митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований, а також центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.  
На мій погляд слід звернути увагу на ст. 53 ПК яка визначає наслідки застосування податкових консультації. Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій формі, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. 
Що стосується судової практики заслуговує на увагу позиція визнання узагальнюючої судової практики самостійним джерелом права. В зв’язку з цим пропонується розділяти власне судовий прецедент та прецедент тлумачення. 
     Так, на думку Лазарєва В. В., судова практика в дійсності виступає в якості джерела права, оскільки в кінцевому рахунку суди орієнтується на результат вирішення конкретних справ вищою судовою інстанцією. В сучасних умовах недосконалості правотворчої діяльності, значного підчас відставання від стрімкого розвитку суспільних відносин при формуванні незалежної та самостійної судової влади, прецеденти судового тлумачення повинні зайняти належне їм місце.  
     Одні автори схилялись до заперечення нормативного характеру цих документів, оскільки там відсутня норма права, називаючи їх, як зазначалось, актами тлумачення. Інші навпаки визнавали нормативну природу даного виду джерел та пропонували рахувати судові прецеденти відомчими нормативними актами.  
     На думку В. О. Котюка в окремих Постановах Пленуму Верховного Суду України по конкретних справах, які є загальнообов’язковими для всіх судів, можна знайти не тільки роз’яснення діючого законодавства, але і нові норми або частину норми права.  
     Скакун О. Ф., паралельно з твердженням про те, що діяльність Верховного Суду представляє собою керівні роз’яснення відносно правильного застосування вже діючих правових норм та не містять нових норм, допускає, що деталізація правових норм, яка має місце в керівних роз’ясненнях Пленуму Верховного Суду України сприяє створенню нових правовідносин не тільки правозастосовчого, а й нормативного характеру. Крім того, на його думку, любі судові рішення, які ґрунтуються на аналогії закону чи на загальних принципах права, може сприйматися судами після проходження рішення через касаційну інстанцію як фактичний прецедент. 
     Комаров С. А. вважає, що рішення Конституційного Суду мають значення не тільки для судової, а й для законодавчої та виконавчої гілок влади.  
    Ряд авторів допускають можливість прирівняти судову доктрину до джерела права, за умови існування незалежного суду та відповідної правової підготовки суддів, а також формування їх правосвідомості в тому напрямку, при якому стане можливим їх правотворчість.  
     В теорії права висувається і така концепція: якщо вищий орган судової системи розкриває в конкретних рішеннях оціночні поняття, конкретизує та деталізує таким чином закон, та ці рішення сприймаються судовою системою, то вони – ці рішення – можуть і не мати характеру досконалої правової норми. Але вони стають правоположеннями, які також здобувають обов’язковий характер, забезпечуються авторитетом вищого судового органу, його здатністю відміняти всі ті рішення, котрі суперечать цим правоположенням. 
     Таким чином, судовий прецедент –це рішення, постанова суду по визначеній справі, яке має обов’язковий характер для судів однієї підвідомчості, тієї ж чи нижчої юрисдикції при вирішенні аналогічних справ, або служить примірним зразком тлумачення закону. 
     Але слід сказати, що судова практика відрізняється великою нестійкістю і суперечливістю. Різні суди найчастіше займають діаметрально протилежні позиції по тому самому питанню. Нерідкі випадки, коли той самий суд неоднаково вирішує аналогічні суперечки. Пропозиція про те, що у якості регулюючої і стабілізуючої ланки в судовій системі має виступати Верховний Суд, що поряд з іншими функціями виконував би задачу забезпечення однакового застосування і тлумачення закону, виправдана. Однак стабілізуюча дія Верховного Суду носить досить відносний характер, тому що більшість спорів вирішується в нижчих інстанціях, а Верховний суд приймає до розгляду лише незначну кількість справ, в основному пов'язаних з рішенням найбільш складних або спірних випадків судової практики. 
     Крім того, не безпідставно відносять до недоліків характерних прецедентній системі права такі її риси, як множинність та гнучкість чи жорсткість. Тобто, за безліч схожих рішень суд в змозі варіювати ними чи навпаки буде чітко обмежений одним прецедентом, хоча і не зовсім ідеальним. 
    Однак враховуючи всі вади, судовий прецедент, як джерело права, складуючись на основі рішення конкретних, одиничних випадків – казусів, завжди буде максимально конкретним, максимально наближеним до фактичної ситуації, оскільки він заснований на повному, всесторонньому та об’єктивному дослідженні всіх обставин певної справи, тобто на одному з вагомих принципів судочинства.  
     Суди більш швидко, ніж закон, реагують на правовідносини в суспільстві, що постійно змінюються, оскільки суди є тією інстанцією, що вперше зіштовхуються з життєвою ситуацією яка виникла. Вони не можуть відмовити у вирішенні справи через неясність або неповноту закону і вирішують спір по власному переконанню на підставі загальних принципів даної правової системи. 

Нормативно-правові  акти Державної податкової адміністрації  України. 
Згідно Указу Президента україни «Про затвердження Положення про Державну податкову адміністрацію України» однією з основнх завдань ДПА є прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування. 
Нормативно-правововими актами Державної податкової адміністрації України є: Накази ДПА. Регуляторними актами ДПА є: Меморандуми податкових відносин, Розпорядження, Довідники, Листи, Податкові роз’яснення, Повідомлення. 
Відносно прикладу нормативно-правового акту ДПА, то необхідно відзначити, що 17 лютого 2011 року між Державною податковою службою України та Асоціацією платників податків України укладено Меморандум податкових відносин, предметом якого є реформування за участі громадськості податкової системи України, співробітництво сторін щодо захисту законних прав платників податків, контролю за додержанням податкового законодавства, запобігання правопорушень у сфері податкових відносин. 
Необхідно відзначити, що згідно з Перехідними положеннями ПК нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, Державної податкової адміністрації України та інших центральних органів виконавчої влади, прийняті до набрання чинності цим Кодексом на виконання законів з питань оподаткування, та нормативно-правові акти, які використовуються при застосуванні норм законів про оподаткування (в тому числі акти законодавства СРСР), застосовуються в частині, що не суперечить цьому Кодексу, до прийняття відповідних актів згідно з вимогами цього Кодексу.

1. Конституція України: Основний Закон України // Відомості Верховної Ради України. — 1996. — № 30. — Ст. 142.
2. Бюджетний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. — 2009. — № 38 — Ст. 534.
3. Господарський кодекс України // Відомості Верховної Ради України. — 2010. — № 12. — Ст. 120.
4. Митний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. — 2009. — № 43. — Ст. 641.
5. Податковий кодекс України // Голос України. — 2010. — 3 грудня.
6. Цивільний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. — 2009. — № 5. — Ст. 40.
7. Лімська декларація керівних принципів контролю. Режим доступу : иЯЬ: http://www.arh.gov.ru/agencies/priloj/ 010704_1^Ыт1.

• 23.04.2001 р. (Прийнята IX Конгресом Міжнародної організації вищих контрольних органів в 1977 році).