Отчет о движении денежных средств

Предприятию для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения  доходности нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки и их объемы - важнейший показатель стабильности. Отчет о движении денежных средств вместе с остальными формами  отчетности обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить  эти показатели, а также понять изменения в чистых активах организации, ее финансовую структуру (в том числе  ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время  и плотность денежных потоков  в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Отчет  о движении денежных средств содержит информацию, в которой заинтересованы как собственники, так и кредиторы. Собственники, имея информацию о денежных потоках, имеют возможность более  обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования  прибыли. Кредиторы могут составить  заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности зарабатывать денежные средства, необходимые для погашения обязательств.

1.2. Нормативное регулирование составления  отчета о движении денежных  средств

Минфин России издал новый стандарт по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". Его начали применять при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. По сравнению с прежним порядком изменений немало. 

Система российских стандартов пополнилась новым нормативным  документом - ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н. Стандарт обязателен к применению, поскольку зарегистрирован в Минюсте России. Формально им следует руководствоваться при заполнении формы отчета о движении денежных средств, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). 

Отчет о движении денежных средств российские компании составляли и раньше, но теперь порядок  его формирования вынесен на нормативный  уровень. Дискуссионным остается вопрос: обязаны ли представлять отчет о  движении денежных средств малые  предприятия? Попытаемся ответить на него.

Пункт 6 Приказа N 66н говорит о том, как малые предприятия формируют бухгалтерскую отчетность. Разумеется, они подготавливают ее в целях представления. А вот непосредственное представление бухгалтерской отчетности регламентирует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Пункт 85 Положения прямо разрешает субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям данный отчет не представлять. Поэтому малое предприятие должно применять рассматриваемый стандарт лишь в том случае, если оно добровольно приняло решение о представлении или публикации отчета о движении денежных средств (п. 2 ПБУ 23/2011).

Следует обратить внимание: новый стандарт адресован коммерческим организациям (п. 1 ПБУ 23/2011). Это и понятно - как отмечено выше, некоммерческие организации в общем случае его представлять не обязаны.

"Прообразом" ПБУ 23/2011 является МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств". Этот международный стандарт оперирует понятием денежных эквивалентов, которое в российских стандартах до настоящего времени отсутствовало. И вот данный термин включен в ПБУ 23/2011. В итоге российский отчет, составленный по новым правилам, расширится: он будет охватывать движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. Правда, соответствующее расхождение между российским и международным отчетами устранено не до конца. Дело в том, что разработчики ПБУ 23/2011 сузили понятие денежных эквивалентов. Этот нюанс заслуживает внимания.

ПБУ 23/2011 (п. 5) устанавливает, что денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В свою очередь, ПБУ 19/02 (п. 2) характеризует финансовые вложения как активы, способные приносить компании экономические выгоды в будущем. Однако компании нередко заменяют денежный оборот движением беспроцентных банковских векселей, учтенных по номиналу и не относящихся к финансовым вложениям. Очевидно, такие не денежные формы расчетов эквивалентны денежным, но формально денежными эквивалентами эти векселя не признаются. Как действовать бухгалтеру?

Во-первых, нужно  использовать принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008). А во-вторых, вспомнить, что формирование учетной политики по вопросам, не урегулированным нормативными правовыми актами, разрешено производить исходя из МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). И если мы обратимся к тексту МСФО 7 (§ 6 - 9), то обнаружим, что денежные эквиваленты определены более широко - как вложения или инвестиции компании. В международном стандарте подчеркивается, что денежные эквиваленты определяются исходя из политики и даже практики управления денежными средствами компании.

Таким образом, на отчетный год компания устанавливает  денежные эквиваленты в индивидуальном порядке и отражает принятое решение  в учетной политике (п. 23 ПБУ 23/2011). Такой объект, как денежные эквиваленты, появляется в учетной практике впервые, поэтому принятая классификация оформляется как изменение учетной политики.  

В ПБУ 23/2011 (п. 6) мы обнаружим еще одно новое понятие - денежный поток. Это платежи компании и поступления в компанию денежных средств и денежных эквивалентов. Отчет о движении денежных средств отражает денежные потоки компании, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и на конец отчетного периода. В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 указывает на открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Очевидно, такие депозиты нужно показать в остатках: в денежных потоках они участвовать не могут (п. 3 ст. 834 ГК РФ).

Иностранную валюту ПБУ 23/2011 (п. 18) относит к денежным средствам. Валютно-обменные операции, равно как и операции перевода денежных средств в денежные эквиваленты и обратно, денежных потоков не образуют.  

Поток денежных средств в отчете нужно распределить по трем направлениям - от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Аналогичное  деление применялось и в прежние  годы. Оно было предусмотрено Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н). Однако в новом стандарте эта классификация представлена более углубленно и иллюстрируется.  

Таблица 1.2.1 - Текущие, инвестиционные и финансовые операции

 Заметим, что в  прежней форме отчета, утвержденной Приказом N 67н, погашение обязательств по финансовой аренде отнесено к финансовой деятельности.

А вот по налогу на прибыль бухгалтеров поджидал "сюрприз". Разумеется, этот налог декларируется и уплачивается единым платежом. Однако часть суммы налога, непосредственно связанная с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций, нужно в эти же потоки и включить (пп. "д" п. 9 ПБУ 23/2011). Тем самым платеж по данному налогу бухгалтеру предстоит распределять (п. 13 ПБУ 23/2011). Но при этом не нужно забывать о критерии существенности показателей (п. 17 ПБУ 1/2008). 

До сих  пор компании формировали отчет о движении денежных средств с учетом НДС. ПБУ 23/2011 изменяет этот привычный порядок. Новый стандарт устанавливает, что в ряде случаев денежные потоки отражаются свернуто (п. п. 16 и 17 ПБУ 23/2011). Такой подход к заполнению отчета российским бухгалтерам предстояло применить впервые. Он известен лишь тем, кто сталкивался с применением МСФО.

ПБУ 23/2011 требует свернутого представления косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет или возмещений из него. В российской налоговой системе косвенными налогами являются акцизы и НДС. Таким образом, НДС в отчете будет представлен лишь результирующим потоком: "входящий от покупателей" минус "исходящий продавцам" минус "уплаченный в бюджет" плюс "возмещенный из бюджета". Таким образом, на денежное движение НДС придется составить отдельный расчет. Распределять поток НДС не требуется, он будет участвовать в формировании текущего потока. Ну а платежи по сделкам с покупателями и продавцами нужно показывать без НДС. 

Денежные  потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, рассматриваются  как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).  

Но если компания применяет упрощенную систему налогообложения, то для нее НДС косвенным налогом  не является. Следовательно, оттоки денежных средств поставщикам и подрядчикам  нужно показать с учетом налога.

Кроме того, нетто-порядок в отражении денежных потоков предстоит применять  посредникам, участвующим в расчетах. Например, в отчет о движении денежных средств комиссионера, реализующего товары комитента, попадут лишь суммы  комиссионных вознаграждений. То же самое  относится к техническому заказчику  строительства, который на правах агента перечисляет денежные средства инвестора-застройщика  проектировщикам, подрядчикам и другим лицам, участвующим в создании объекта недвижимости. 

Таким образом, денежные потоки будут иллюстрировать "кассовое исполнение" отчета о  прибылях и убытках, формируемого по принципу начисления.

Однако свертывать можно потоки, возникающие в течение  одного отчетного периода. Но предположим, что комиссионер получил деньги от покупателя в 2011 г., а перечислил средства комитенту (за удержанием своего вознаграждения) в 2012 г. В этой ситуации комиссионеру придется показать движение денежных средств комитента в  полном объеме. В противном случае возникнет искажение остатка  денежных средств на конец 2011 г.

Компаниям также  предстояло изменить подход к отражению в отчете операций с иностранной валютой. Напомним, что в соответствии с указаниями Приказа N 67н по каждому из применяемых видов иностранной валюты компания составляла отдельный отчет о движении денежных средств. В таких отчетах фигурировали суммы, характеризующие покупку и продажу иностранной валюты. Затем данные этих отчетов пересчитывались по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности, то есть на 31 декабря отчетного года. Кроме того, компания составляла отчет о движении российских рублей, в котором фигурировали суммы, израсходованные на покупку иностранной валюты и полученные от ее продажи. Итоговый отчет получался суммированием соответствующих показателей отдельных отчетов. Поэтому операции по конвертации иностранной валюты представлялись в отчете о движении денежных средств развернуто.

По сравнению  с этим порядком ПБУ 23/2011 (п. п. 18 и 19) вводит более простые правила. Иностранная валюта рассматривается как денежные средства наравне с наличной и безналичной российской валютой. Для пересчета операции с иностранной валютой в рубли применяется курс, установленный ЦБ РФ на дату осуществления платежа. Соответствующие суммы сразу участвуют в формировании денежного потока.  

Если в  течение месяца (или более короткого  периода) официальный курс иностранной  валюты к рублю изменяется несущественно, то при совершении большого числа  однородных операций в такой валюте компания вправе применять для пересчета  валютных платежей в рубли средний  курс. Порядок определения этого  курса нужно установить самостоятельно, но можно воспользоваться алгоритмом, охарактеризованным в п. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". В соответствии с ним средняя величина курса за период исчисляется как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов данной иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в рассматриваемом периоде на количество дней в этом периоде.