Отчет о движении денежных средств

Следует обратить внимание: продажа или покупка иностранной валюты самостоятельной денежной операции в отчете уже не порождают. В пп. "в" п. 6 ПБУ 23/2011 подчеркивается, что валютно-обменные операции не являются денежными потоками.  

Главные отличия отчета-2011 от отчета-2010 состоят в том, что в денежных потоках предстоит:

- учесть  денежные эквиваленты;

- отразить  движение денег по сделкам  за вычетом НДС и акцизов;

- представить  ряд поступлений и выбытий  в свернутом виде;

- не показывать  операции конвертации иностранной  валюты.

Между тем  в отчете за 2011 г. необходимо привести сравнительные данные за 2010 г. Однако ввиду указанных различий данные текущего и предшествующего годов  окажутся несопоставимыми. Поэтому  показатели отчета за 2010 г. подлежат корректировке  исходя из правил, установленных ПБУ 23/2011. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Кроме того, ПБУ 23/2011 предъявляет ряд дополнительных требований к раскрытию информации, к которым отчетные формы, утвержденные Приказом N 66н, не приспособлены.

Во-первых, компания должна представить увязку сумм денежных средств и денежных эквивалентов, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса (п. 22 ПБУ 23/2011). Но в обеих этих формах денежные эквиваленты не упоминаются.

Во-вторых, теперь отчет о движении денежных средств требует таких же пояснений, как баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 21 ПБУ 23/2011). Специальная графа для пояснений в отчете не предусмотрена. Но можно нумеровать раскрытия при помощи Кодов строк, предусмотренных Приказом N 66н (Приложение N 4).

Следует обратить внимание: компания обязана обособленно раскрывать движение денежных средств между ней и ее основным, дочерними и зависимыми обществами (ст. ст. 105 и 106 ГК РФ).

В пояснительной  записке предстоит сообщить о  денежных средствах и их эквивалентах, недоступных для использования  в деятельности компании, и причинах таких ограничений (пп. "а" п. 25 ПБУ 23/2011). Примерами могут служить:

- открытые  на отчетную дату аккредитивы  в пользу других компаний (ст. 867 ГК РФ);

- депозитные  сертификаты (п. 1 ст. 844 ГК РФ), переданные на хранение нотариусу (п. 4 ст. 338 ГК РФ; ст. 87 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. ВС РФ 11 февраля 1993 г. N 4462-1);

- денежные  средства компании на депозите  арбитражного суда (п. 2 ст. 283 АПК РФ).

Значимой  для пользователей является информация о денежных средствах, которые компания вправе дополнительно вовлечь в  хозяйственный оборот (п. 24 ПБУ 23/2011). К этой категории относятся сведения о неиспользованных компанией кредитных ресурсах и о поручительствах, полученных от третьих лиц. Кроме того, нужно показать сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности компании на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности. 

Таким образом, правила, изложенные в ПБУ 23/2011, направлены на повышение информационной содержательности отчета о движении денежных средств для пользователей.

1.3.  Зарубежный опыт составления отчета о движении денежных средств

В зарубежном учете информация о движении денежных средств предприятия считается  полезной для пользователей финансовой отчетности с точки зрения оценки способности предприятия генерировать денежные средства и их эквиваленты (при этом также обращают внимание на своевременность и постоянство такой генерации). Отчет о движении денежных средств является неотъемлемой частью отчетности предприятия, составленной по международным стандартам, и имеет такое же большое значение для финансового анализа, как баланс и отчет о прибылях и убытках.

Составление отчета о движении денежных средств  регулируется стандартом МСФО 7 «Отчеты  о движении денежных средств».

Зарубежный отчет представляет большую ценность для финансового анализа, поскольку в нем поступление и выбытие денежных средств представлено в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия.

В МСФО 7 состав денежных средств и их эквивалентов трактуется по следующему. Во-первых, не проводится разграничение между наличными деньгами в кассе и деньгами на расчетном счете в банке. Денежные средства определены как деньги в кассе и банке и депозиты до востребования, эквиваленты денежных средств — как краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые легко перевести в известные суммы денежных средств и риск изменения стоимости которых незначителен. Основным требованием к эквивалентам денежных средств является удержание их предприятием в целях удовлетворения краткосрочных денежных обязательств, но не в целях инвестирования или в других целях. Такие инвестиции, как акции, могут быть признаны эквивалентами денежных средств только в случае, если это привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения.

Отметим, что  движение денежных средств исключает  движение внутри статей денежных средств и их эквивалентов и инвестирование излишних денежных средств в их эквиваленты, поскольку такое движение и инвестирование не являются частью операционной, инвестиционной или финансовой деятельности предприятия. В международной практике в состав эквивалентов денежных средств не принято включать: срочные депозитные сертификаты (считаются краткосрочными инвестициями); чеки с более поздней датой (считаются дебиторской задолженностью); авансы на командировки (считаются авансами); почтовые марки (считаются авансами). Значит, в балансе эти статьи не будут включены в состав денежных средств и их эквивалентов, но могут быть включены, например, в инвестиции предприятия, и соответственно будут участвовать в расчете движения денежных средств от инвестиционной деятельности.

В международной практике отчет о движении денежных средств характеризует движение денежных средств и их эквивалентов по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия. Теперь целесообразно проанализировать подробную трактовку этих видов деятельности в МСФО 7.

Операционная  деятельность. Результат движения денежных средств от операционной деятельности представляет собой ключевой показатель возможности получения предприятием от своей основной деятельности суммы денежных средств, достаточной для возврата займов, поддержания производственных мощностей предприятия, выплаты дивидендов и инвестирования средств в различные проекты без привлечения внешних источников финансирования. Информация об определенных статьях движения денежных средств от операционной деятельности за прошлые периоды в сочетании с другой информацией крайне важна для прогнозирования будущего движения денежных средств от операционной деятельности. Примерами движения денежных средств от операционной деятельности могут быть статьи: - поступления денежных средств от реализации продукции (работ, услуг); - поступления денежных средств от лицензионных платежей, комиссионных сборов и подобных доходных статей; - выплаты денежных средств поставщикам за товары, работы и услуги; - выплаты денежных средств работникам предприятия и выплаты, производимые от их имени; - уплата или возмещение налогов, если такое движение не может быть определено как движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности; - выплаты или поступления денежных средств по биржевым контрактам и другим ценным бумагам, приобретенным предприятием исключительно с целью их последующей перепродажи (значит, предприятие предполагает получить прибыль от таких контрактов только за счет изменения их цены, т.е. приобретает их со спекулятивными целями).

Инвестиционная  деятельность. Отдельное раскрытие  информации о движении денежных средств  от инвестиционной деятельности важно в силу того, что такое движение — это затраты предприятия на создание ресурсов для получения дохода и денежных средств в будущем. Примерами движения денежных средств от инвестиционной деятельности являются: - платежи денежных средств за приобретенные недвижимость, здания и оборудование, нематериальные активы и прочие долгосрочные активы (такие платежи включают в себя платежи, относящиеся к капитализированным НИОКР и основным средствам, созданным хозяйственным способом); - поступления денежных средств от реализации недвижимости, зданий и оборудования, нематериальных активов и прочих долгосрочных активов; - платежи денежных средств за приобретенные акции или облигации и доли в совместных предприятиях (за исключением приобретенных со спекулятивными целями, которые относятся к операционной деятельности); - поступления денежных средств по приобретенным акциям, облигациям и долям в совместных предприятиях, а также поступления от их реализации (за исключением реализации со спекулятивными целями — операционная деятельность); - авансы и займы, предоставленные третьим лицам; - поступления от погашения авансов и займов, предоставленных третьим лицам; - выплаты денежных средств по фьючерсам, форвардам, опционам, свопам и подобным контрактам (за исключением случаев, когда такие контракты приобретены со спекулятивными целями (операционная деятельность) или выплаты могут быть классифицированы как финансовая деятельность); - поступления денежных средств по фьючерсам, форвардам, опционам, свопам и подобным контрактам (за исключением случаев, когда такие контракты приобретены со спекулятивными целями (операционная деятельность) или поступления могут быть классифицированы как финансовая деятельность).

Финансовая  деятельность. Отдельное раскрытие  информации о движении денежных средств  от финансовой деятельности важно, поскольку оно может быть полезным при прогнозировании требований поставщиков капитала предприятия (акционеров и заимодавцев) в отношении будущего движения денежных средств. Примерами движения денежных средств от такой деятельности могут быть: поступления денежных средств от выпуска акций или других капитальных инструментов; выплаты денежных средств с целью выкупа или погашения акций предприятия; поступления денежных средств от выпуска облигаций, получения займов и прочих краткосрочных или долгосрочных заимствований; выплаты денежных средств по погашению займов; выплаты лизингополучателя по обязательствам финансового лизинга.

Прежде чем  перейти к практической ситуации составления отчета о движении денежных средств, целесообразно остановиться на некоторых особенностях этого отчета. При определении движения денежных средств от операционной деятельности предприятия используют методы прямого и косвенного расчета.

МСФО 7 поощряет использование предприятиями метода прямого расчета движения денежных средств от операционной деятельности. Этот метод обеспечивает пользователей  информацией, которая может представлять ценность при прогнозе будущего движения денежных средств. При использовании метода косвенного расчета такая информация недоступна. Важность метода прямого расчета обусловливается еще и тем, что он более привычен для российских бухгалтеров (фактически российский отчет о движении денежных средств составляется по методу прямому расчета). Таким образом, при рассмотрении практической ситуации составления отчета о движении денежных средств целесообразно использовать метод прямого расчета. Некоторые статьи движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности могут быть свернуты (в отчете поступления показывают за минусом выплат).

Движение  денежных средств от операций в иностранной  валюте необходимо отражать в валюте отчетности предприятия путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между валютой отчетности и иностранной валютой на дату отчета о движении денежных средств. Так, отчет о движении денежных средств зарубежного дочернего предприятия нужно перевести по курсу на дату этого отчета. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменений курса иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние таких изменений на денежные средства и их эквиваленты в иностранной валюте показывают в отчете о движении денежных средств для увязки остатков денежных средств на начало и конец периода. Эту сумму представляют отдельно отданных о движении денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Движение  денежных средств, связанное с чрезвычайными  статьями (например, полученная страховка  в результате землетрясения), должно быть квалифицировано как возникающее  соответственно в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности и раскрыто отдельно. Статьи отчета о движении денежных средств по процентам и дивидендам следует раскрывать отдельно. Отнесение таких статей к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности должно быть постоянно от периода к периоду. Так, выплаченные дивиденды могут быть отнесены к движению средств от финансовой деятельности как издержки по привлечению финансовых ресурсов. Вместе с тем выплаченные дивиденды можно отнести к движению средств от операционной деятельности, для того чтобы помочь пользователям определить способность предприятия выплачивать дивиденды за счет денежных поступлений от операционной деятельности. Однако, выбрав один раз способ представления этой статьи в отчете, предприятие не должно его менять в последующие периоды.