Анализ управления затратами на примере ОАО «ФОК»

Для достижения целей и задач управления затратами используют нулевой, первый, второй, третий уровни анализа отклонений. В основе такого разделения лежит принцип декомпозиции: первый уровень анализа конкретизирует нулевой уровень, а второй и третий уровни являются детализацией первого уровня анализа отклонений. Рассмотрим процесс анализа отклонений подробнее.

Нулевой уровень анализа отклонений предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического (жесткого) бюджета. Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, где выручка и затраты планируются исходя из одного уровня реализации. В случае несоответствия фактически достигнутого и нормативного объема произведенной продукции на данном этапе нельзя ответить на вопрос, соответствовало ли изменение объема произведенной продукции изменению затрат на производство и реализацию данной продукции. Таким образом, информация, полученная на данном уровне анализа, весьма поверхностна и не обеспечивает полноценного процесса управления затратами. Поэтому на последующих уровнях возникает необходимость более подробного изучения поведения затрат в соответствии с фактическим объемом произведенной продукции [8,c.54].

Первый уровень анализа отклонений выполняется на базе гибкого бюджета, то есть бюджета, скорректированного с учетом фактически достигнутого объема производства и реализации продукции. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются на основе нормативов жесткого бюджета.

Главная задача анализа на данном этапе - в общем виде выявить степень влияния на прибыль двух основных факторов.

Изменение объемов производства в натуральном выражении по сравнению с запланированным. Для выявления степени влияния этого доходного фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов жесткого и гибкого. Оба этих бюджета составлены исходя из одних и тех же норм. Различия между ними вызваны исключительно объемами реализации [23,c.116].

Изменение фактической цены ресурсов по сравнению с запланированной. При этом имеются в виду как цены на потребленные ресурсы, так и цены реализации готовой продукции. Для выявления степени влияния на отклонение фактической прибыли от запланированной этого затратного фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации в натуральном выражении. Поэтому этот показатель не будет влиять на результаты оценки.

На средних и крупных по размеру предприятиях анализ отклонений от гибкого бюджета должен углубляться и детализироваться путем разбивки элементов затрат. Это позволит выявить проблемы на отдельных производственных участках.

Косвенно анализ на втором уровне позволяет оценить работу центров дохода хозяйствующего субъекта (служб маркетинга, сбыта). Фактическая прибыль во многом зависит от эффективности работы этих центров. Продать можно больше или меньше запланированного сметой объема продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким или, наоборот, низким ценам [11, c.81].

При этом целесообразнее всего рассчитать следующие показатели:

а) Отклонение прибыли по объему реализации продукции (∆ П (X)) [3, c.118]:

∆П (Х) = (Хф-Хн) *Пн,                                                               (1.1)

где Хф - фактический объем реализации продукции; Хн - сметный объем реализации продукции; Пн - нормативная прибыль на единицу продукции.

б) Отклонение прибыли по цене реализации продукции (∆ П (Р)) [3, c.118]:

∆П (Р) = (Пфн-Пн) *Хф,                                                              (1.2)

где Пфн - фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции. Данный показатель рассчитывается путем вычитания из фактической цены единицы продукции нормативной себестоимости единицы продукции.

в) Суммарное отклонение прибыли (∆ П) [3, c.118]:

∆П= ∆П (Х) + ∆П (Р) = Пфн-Пн,                                                 (1.3)

где Пфн - фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости на весь объем реализации продукции. Этот показатель рассчитывается путем вычитания из общей фактической выручки от реализации продукции нормативной себестоимости фактического объема реализации. Пн - нормативная прибыль на весь объем реализации продукции.

Основной целью третьего уровня анализа является подробный анализ факторов, вызывающих изменение затрат на потребляемые хозяйствующим субъектом ресурсы. Косвенно, данный показатель позволяет оценить работу центров затрат хозяйствующего субъекта.

Отклонения по прямым материальным затратам.

Данный вид отклонений может возникнуть под влиянием двух факторов: изменения цен на потребляемые материальные ресурсы и изменения расхода потребляемых ресурсов. Рассмотрим подробнее влияние каждого из этих факторов.

а) Отклонение фактических прямых материальных затрат от нормативных под влиянием цены (∆Yмp) можно рассчитать по следующей формуле (4) [3, c.118]:

∆Y мр= (Рф-Рн) *Хфм,                                                                          (1.4)

где Рф - фактическая цена за единицу материала; Рн - нормативная цена за единицу материала; Хфм - фактический объем закупленного материала.

Как правило, данный вид отклонений для хозяйствующих субъектов Республики Беларусь является неблагоприятным и слабо регулируемым, вызванным инфляцией, увеличением курса валют и другими факторами, связанными с изменениями экономической ситуации в стране.

Но бывают случаи, когда данные отклонения по затратам будут полностью регулируемыми. Это, прежде всего, отклонения, связанные с просчетами отдела материально-технического снабжения или других отделов (например, складов).

Благоприятные отклонения по цене материалов могут возникнуть как следствие неправильно установленных норм или в результате закупки материалов низкого качества, что, в свою очередь, приведет к ухудшению качества продукции и увеличению количества отходов. Таким образом, возникнет неблагоприятное отклонение по использованию материалов.

б) Для расчета отклонения фактических прямых материальных затрат от нормативных под влиянием использования материалов (∆Yмр) применяется следующая формула (5) [3, c.118]:

∆Y мр= (Rф-Rн (X)) * Рнм,                                                                    (1.5)

где Rф - фактический расход материала; Rн (X) - нормативный расход материала, необходимый для фактического выпуска; Рнм - нормативная цена материала.

Неблагоприятные отклонения данного вида, как правило, контролируются начальником производственного подразделения и связаны с закупкой материалов низкого качества, хищениями, износом оборудования. Отклонения будут нерегулируемыми, если они вызваны изменениями методов производства, изменениями требований по контролю качества и другими объективными причинами.

Далее можно рассчитать совокупное отклонение фактических прямых материальных затрат от нормативных (∆Yм) [3, c.118]:

∆Y м = (Rф-Rн (x)) *Pнм,                                                         (1.6)

Отклонения по прямым затратам на оплату труда.

Размер отклонений фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, то есть по производительности труда:

а) Отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от нормативных по ставке (∆Yzs) [3,c.118]:

∆Yzs = (Sф-Sн) *Tф,                                                                  (1.7)

где Sф, - фактическая ставка заработной платы; Sн - нормативная ставка заработной платы; Тф - фактически отработанное время.

Как правило, отклонения такого рода являются слабо регулируемыми и неблагоприятными, поскольку заработная плата основному персоналу увеличивается вследствие инфляции, забастовок и по другим объективным причинам. Но бывают и исключения, когда отклонения являются полностью контролируемыми со стороны начальника производственного подразделения или начальника отдела кадров. Например, если работа, не требующая высокой квалификации, выполняется высококвалифицированным работником и оплачивается по повышенной ставке оплаты труда.

б) Отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от нормативных по производительности труда (∆Yzt) [3, c.118]:

∆Yzт= (Тф-Тн (х)) *Sн,                                                                 (1.8)

где Тн (х) - нормативное время на производство фактического объема продукции.

Причины таких отклонений могут носить как объективный (неконтролируемый) характер, так и субъективный (зависящий от менеджера центра нормативных затрат) характер. Объективными факторами являются: низкое качество основных материалов, отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. В случае негативного воздействия первого фактора ответственность возлагается на отдел снабжения, в случае воздействия других факторов ответственность несет администрация хозяйствующего субъекта. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины и неудовлетворительная организация рабочих мест.

в) Совокупное отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от нормативных (∆Yz) [3,c.118]:

∆Yz = ∆Yzs + ∆Yzt= Yzф - Yzн (Х),                                          (1.9)

где Yzф - фактические затраты на оплату труда; Yzн (Х) - нормативные затраты на оплату труда с учетом фактического выпуска продукции (из гибкого бюджета).

Отклонения по накладным расходам.

Контроль и анализ накладных расходов представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно.

Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы менеджерами конкретных подразделений.

Поэтому, для упрощения контроля на данном этапе проводится анализ отдельно для переменных и постоянных накладных расходов хозяйствующего субъекта.

Отклонение по постоянным накладным расходам.

а) Рассчитывается отклонение фактических постоянных накладных расходов хозяйствующего субъекта от нормативных (∆Yfco) по формуле 10 [3, c.118]:

∆ Yfco = Yfcф - Yfcн,                                                             (1.10)

где Yfcф - фактические постоянные накладные расходы; Yfcн - нормативные постоянные накладные расходы.

б) Рассчитывается отклонение фактических постоянных накладных расходов от нормативных по объему производства (YFC (X)) [3, c.118]:

∆Yfc (X) = (Тн - Тн (х)) * Sfcн,                                             (1.11)

где Тн - нормативное время на производство продукции; Sfcн - нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов.

На данном этапе можно провести более детальный анализ отклонений, для этого рассмотрим влияние на объем производства двух факторов: отклонения объема производства по эффективности труда и отклонения объема производства по мощностям (12) [3,c.118]:

∆Yfc (X) = ∆Yfc (X) эфф. + ∆Yfc (X) мощн.,                   (1.12)

где ∆Yfc (X) эфф - отклонение фактических накладных расходов от нормативных по объему производства вследствие изменения эффективности труда работников; ∆Yfc (X) мощн - отклонение фактических накладных расходов от нормативных по объему производства вследствие изменения мощностей хозяйствующего субъекта.

∆Yfc (X) эфф= (Тн (х) - Тф) * Sfcн                                     (1.13)

Можно заметить, что экономическое содержание этого отклонения - измерение эффективности труда, что идентично отклонению по производительности. Следовательно, причины возникновения этого отклонения будут теми же, которые были ранее описаны для отклонения фактических прямых затрат на оплату труда от нормативных по производительности труда.

∆Y fc (X) мощн = (Тф - Тн) * Sfcн                                      (1.14)

Возникновение данного отклонения свидетельствует об использовании недостаточных мощностей. Использование мощностей не в соответствии со сметой может иметь несколько причин. Поломка машин и оборудования, нехватка материалов, недостатки производственного планирования, трудовые конфликты и сокращение спроса - все это возможные причины появления неблагоприятных отклонений по мощностям.