Управління витратами

• облік витрат за групами виробів; облік витрат по замовленнях; облік витрат по процесах; облік витрат по виробництвах.

 

2. Управлінський облік та класифікація витрат в ньому

 

    У Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зазначено: "Внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішнього користування у процесі управління підприємством".

    У зв'язку з цим слід передовсім з'ясувати саму суть управлінського обліку. Річ у тім, що досить часто в спеціальній літературі висловлюється негативне ставлення до впровадження цього обліку. На думку деяких фахівців, поділ на фінансовий та управлінський облік призводить до розриву єдиної системи бухгалтерського обліку.

    Але це не відповідає дійсності. Управлінський  облік у частині ведення обліку виробничих витрат і калькулювання  собівартості продукції, що виробляється, залишається складовою єдиного  бухгалтерського обліку підприємства і ведеться з використанням єдиного плану рахунків бухгалтерського обліку. Відмінність управлінського обліку полягає в тому, що, крім обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, спеціальний обліковий апарат виконує всі операції, пов'язані з управлінням собівартістю продукції на підприємстві: узагальнення матеріальних, трудових і фінансових нормативів витрат у вигляді нормативної калькуляції собівартості виробів, внутрішньозаводське планування собівартості продукції в центрах витрат і відповідальності та на підприємстві в цілому, аналіз собівартості продукції за окремими виробами та статтями калькуляції, підготовка проектів управлінських рішень. Тому термін "управлінський облік" не відповідає характеру діяльності підрозділу бухгалтерії, який виконує ці функції, і зберігається в зарубіжній економічній літературі за традицією. У вітчизняну літературу його механічно перенесено із зарубіжної /4, с.285/.

    Слід  зауважити, що виконання комплексу  функцій управлінського обліку, які  точніше слід називати управлінням собівартістю продукції, потребує високої компетенції бухгалтера цього підрозділу, а тому (в американській практиці, наприклад) такий бухгалтер досить часто стає згодом керівником компанії. Автори американського підручника з управлінського обліку навіть розпочинають виклад матеріалу такими словами: "Теперішні керівники багатьох компаній (таких як General Motors, Pepsi Co) у минулому були бухгалтерами. Досвід облікової роботи відіграв ключову роль в їхній кар'єрі, бо ці люди завдяки обліку, що охоплює всі служби підприємства, були тісно пов'язані з оперативним плануванням та контролем".

    Головним  об'єктом аналізу в процесі  управління є витрати. Тому класифікація витрат дуже важлива для розуміння  того, як ними управляти.

    В основу класифікації витрат покладено принцип: різні витрати для різних цілей.

    Це  означає, що залежно від обраних  цілей керівництво підприємства обирає адекватні підходи до класифікації витрат. Найтиповішими є такі класифікації витрат:

• витрати на продукцію та витрати періоду;
• прямі та непрямі;
• релевантні та нерелевантні;
• маржинальні та середні;
• дійсні та альтернативні;
• контрольовані та неконтрольовані.

    Витрати на продукцію та витрати періоду

    На  практиці не всі витрати безпосередньо  пов'язані з виробництвом продукції  або придбанням товарів. Тому для визначення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду /5, с.18/.

    Витрати на продукцію (Product Costs) – це витрати, пов'язані з виробництвом або придбанням товарів для продажу. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів тощо), пов'язані з функцією виробництва продукції.

    Такі  витрати включають: прямі матеріальні  витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі накладні витрати.

    У торгівельному підприємстві витратами  на продукцію є собівартість товарів, придбаних для продажу.

    Витрати періоду (Period Costs) – це витрати, які не включають у собівартість запасів і розглядають як витрати того періоду, в якому їх було здійснено.

    Підприємства, що виробляють продукцію, вважають такими витрати на здійснення всіх інших  функцій (управління, маркетинг, дослідження, розробки тощо) вартісного ланцюжка.

    У торгівельних підприємствах витратами  періоду є витрати обігу. У звіті про прибуток (звіті про фінансові результати) витрати періоду звичайно включають до складу операційних витрат (мал.1).

Малюнок 1. Концепція витрат на продукцію та витрат періоду

    Прямі та непрямі витрати

    Важливою  рисою витрат у виробничій і невиробничій сфері є характер їхнього зв'язку з певним об'єктом: продуктом, підрозділом, проектом тощо. Залежно від характеру  цього зв'язку витрати поділяють  на прямі та непрямі.

    Прямі витрати (Direct Costs) – це витрати, які можна віднести безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом.

    Відповідно  непрямі витрати (Indirect Costs) – це витрати, які не можна віднести безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом.

    Вираз "економічно доцільним шляхом" означає, що під час вирішення  питання щодо віднесення витрат до певного об'єкта треба керуватися принципом співвідношення витрат і  вигод. Так, наприклад, якщо витрати  на віднесення вартості цвяхів до кожного конкретного виготовленого стільця перевищують саму вартість цвяхів, то доцільніше й дешевше розподіляти ці матеріали між виробами непрямим шляхом, наприклад, пропорційно до прямих витрат.

    Віднесення  витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат.

    Наприклад, амортизація верстатів та опалення цеху є прямими витратами щодо цього цеху, але не є прямими  витратами щодо окремих видів  продукції, яку виробляють у цьому  цеху (мал.2).

    Малюнок 2. Прямі та непрямі витрати для різних об'єктів витрат

    Отже, одні й ті самі витрати можуть бути водночас прямими і непрямими  щодо різних об'єктів.

    Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати.

    Релевантні  витрати (Relevant Costs) – це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні витрати (Irrelevant Costs) – це витрати, що не залежать від прийняття рішення.

    Наприклад, якщо керівник фірми має вибрати, викупити торгове приміщення або взяти його в оренду, то вартість торгового приміщення і сума оренди будуть релевантними витратами, а вартість торгового обладнання і зарплата продавців – нерелевантними.

    Витрати, що становлять різницю між альтернативними рішеннями, називають диференціальними витратами (Differential Costs).

    У наведеному вище прикладі диференціальними витратами є різниця між вартістю торгового приміщення та сумою орендної плати за період його використання.

    Минулі  витрати зазвичай є нерелевантними для прийняття рішень щодо майбутніх витрат. Приміром, підприємство розглядає питання щодо списання застарілих матеріальних запасів. Вартість цих запасів нерелевантна, оскільки кошти на їх придбання вже витрачено і їх неможливо повернути. Проте в разі списання цих запасів у підприємства можуть виникнути витрати на сплату податку на додану вартість, які є релевантними щодо ухваленого рішення.

    Розглядаючи варіанти рішень, треба враховувати  не лише дійсні, а й альтернативні  витрати.

    Розглядаючи різні варіанти рішень, треба враховувати не лише дійсні, а й альтернативні витрати.

    Дійсні  витрати (Outlay Costs) – це витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів.

    Ці  витрати відображають у бухгалтерських реєстрах мірою їх виникнення.

    Альтернативні витрати (Opportunity Costs) – вигода, що втрачається, коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

    Наприклад, підприємство розглядає альтернативу використання вільних коштів: покласти їх у банк на депозит чи придбати комп'ютер і здати його в оренду.

    У цьому разі релевантні витрати для  наведених варіантів становлять:

      

    Маржинальні витрати (Marginal Costs) – це витрати на виробництво (або продаж) додаткової одиниці продукції.

    Припустімо, загальні витрати на виробництво  одного стола – 2 000 грн., а на виробництво  двох столів було витрачено 3 900 грн.

    Отже, маржинальні витрати на виробництво  другого стола дорівнюють 1 900 грн. Тепер визначимо середні витрати на виробництво одного стола:

    3 900 : 2 = 1 950.

    Як  бачимо, в середньому собівартість одного стола дорівнює 1 950 грн., хоча фактично столи мають різну собівартість.

    Залежно від ситуації менеджера можуть цікавити і маржинальні, і середні витрати. Скажімо, менеджер приватного коледжу може вивчати можливість додаткового набору виходячи з маржинальних витрат і аналізувати середні витрати на методичне забезпечення студентів для складання бюджету

    Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їхніх керівників розрізняють контрольовані та неконтрольовані витрати /5, с.23/.

    Контрольовані витрати (Controllable Costs) – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або справляти на них вплив.

    Відповідно  неконтрольовані витрати (Non-Controllable Costs) – це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них.

    Практичний  розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери  повноважень менеджера.

    Одні  й ті самі витрати можуть бути контрольованими начальником цеху одного підприємства та неконтрольованими начальником цеху іншого підприємства.

    Прикладом традиційно контрольованих витрат з  позиції начальника цеху є основні  матеріальні витрати і основна  зарплата, а неконтрольованих –  амортизація верстатів.

    Класифікацію  витрат на контрольовані і неконтрольовані  покладено в основу системи обліку за центрами відповідальності. 
 
 
 
 

3. Вивчення  поведінки витрат

 

    Поведінка витрат – це характер реакції витрат на зміну у діяльності підприємства.

    Зміни у складі і величині витрат відбуваються під дією певних операцій, що мають місце у процесі господарській діяльності. Тому діяльність, що впливає на витрати, називають фактором витрат. Фактори витрат класифікуються в залежності від функції бізнесу. Зокрема, мають місце такі фактори як, кількість проектів, технічна складність проектів, при проектуванні продукції, послуг і процесів – кількість виробів, кількість складових частин виробів, при виробництві – обсяг виробництва, кількість переналагоджень устаткування, основна заробітна тощо при маркетингу – кількість рекламних об’яв, кількість продавців, виручка, тощо.

    Для опису поведінки витрат необхідно  розуміти сутність постійні, змінні, напівпостійні  та напівзмінні витрати.

    Змінні  витрати – це витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності. Напівзмінні витрати – це витрати, що змінюються, але не прямо пропорційно до обсягу діяльності. (наприклад, витрати на купівлю матеріалів при умові отримання знижки у випадку купівлі великої партії)