Порядок исчисления и уплаты ЕСН

Некоторые лица освобождены от обязанностей плательщика ЕСН. Это организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные режимы налогообложения, а именно:

- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН)[2];

- упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)[3];

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД)[4].

Следует отметить, что те организации и предприниматели, которые переведены на ЕНВД, не платят ЕСН только в части деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, по иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают ЕСН в общем порядке.

В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объект налогообложения по ЕСН для каждой из двух групп плательщиков ЕСН разный. Более того, даже в рамках одной группы он может различаться в зависимости от того, кто платит налог. Представим это в виде таблицы.

Табл. №1

Налогоплательщики и объекты налогообложения ЕСН.

А теперь рассмотрим все изложенное в таблице более подробно.

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ ЛИЦ, ПРОИЗВОДЯЩИХ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ

1. ЕСЛИ ВЫПЛАТЫ ПРОИЗВОДЯТ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ.

Выплаты, которые организации и предприниматели производят в пользу физических лиц, признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они осуществлены (абз. 1 п. 1 ст. 236 НК РФ):

1) по трудовому договору;

2) по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг[9];

3) по авторскому договору.

2. ЕСЛИ ВЫПЛАТЫ ПРОИЗВОДЯТ ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА

Выплаты, которые физические лица осуществляют в пользу физических лиц, признаются объектом налогообложения по ЕСН, если эти выплаты произведены по трудовому или гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг)[10].

3. КОГДА ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕ ВОЗНИКАЕТ

Объекта налогообложения по ЕСН не возникает, если[11]:

1) выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав)[12].

2) у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом согласно разъяснениям ВАС РФ налогоплательщик не может сам решать, относить ли суммы выплат на расходы по налогу на прибыль и платить с них ЕСН или, наоборот, не учитывать их в расходах и не начислять на них ЕСН[13]. Таким образом, если по правилам гл. 25 НК РФ выплаты работникам не относятся к расходам по налогу на прибыль, налогоплательщик не облагает их ЕСН.

3) у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов, адвокатов или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

4) выплаты производятся в пользу иностранцев и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ.

5) выплаты производятся в пользу иностранцев и лиц без гражданства по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг за пределами РФ.

Следует обратить внимание, что положения, которые мы привели в пунктах 4 и 5 настоящего раздела, вступили в силу 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие в 2007 г. [14]. Следовательно, ЕСН, который был уплачен организацией в 2007 г., является излишне уплаченным. В 2008 г. эту сумму вы можете вернуть или зачесть в счет предстоящих платежей в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

6) если выплаты производятся лицам, с которыми не заключены трудовые, авторские или гражданско-правовые договоры на выполнение работ или оказание услуг. Речь идет, к примеру, о ситуациях, когда организация выплачивает денежные средства членам семей работников, бывшим работникам - пенсионерам и т.д.

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ ЛИЦ, НЕ ПРОИЗВОДЯЩИХ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ

Для индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов объектом налогообложения являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением[15].

2.2. Налоговая база. Суммы, не подлежащие налогообложению. Налоговые льготы.

В соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Как уже было нами рассмотрено в предыдущих главах, по единому социальному налогу предусмотрены две группы налогоплательщиков: налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам и налогоплательщики - индивидуальные предприниматели и адвокаты. Исходя из этого установлено два вида объектов налогообложения. Следовательно, необходимо выделять и два вида налоговых баз:

- налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам;

- налоговая база налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей и адвокатов.

Так, в соответствии с пунктами 1 и 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговые базы, предусмотренные для двух видов групп налогоплательщиков, определяются независимо друг от друга. Давайте рассмотрим изложенное в таблице более подробно.

Табл. № 2

Налоговая база для налогоплательщиков ЕСН.

А теперь рассмотрим все изложенное в таблице.

НАЛОГОВАЯ БАЗА ДЛЯ ЛИЦ, ПРОИЗВОДЯЩИХ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ

1)                 Выплаты, производимые организациями и предпринимателями.

Организации и предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым (по выполнению работ и оказанию услуг) и авторским договорам за налоговый период[21].

Исключением являются суммы выплат и вознаграждений:

- не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН[22];

- не подлежащие налогообложению ЕСН и перечисленные в ст. 238 НК РФ.

Указанные выплаты и вознаграждения не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Следует отметить, что с 1 января 2009 г. п. 1 ст. 238 НК РФ будет расширен, т.е. из налоговой базы по ЕСН также можно будет исключить:

- взносы работодателя (но не более 12 000 руб. в год на одного работника), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"[23];

- затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль[24];

- суммы процентов по займам и кредитам на приобретение (строительство) жилья, которые работодатель возмещает своим работникам и включает в расходы по налогу на прибыль (данное положение будет действовать до 2011 г. включительно)[25].

Итак:

Налоговую базу рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). При этом учитываются все суммы, выплаченные физическому лицу в течение года. К примеру, если работник в течение года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, в налоговой базе по ЕСН нужно учесть, в том числе и выплаты, которые были произведены в этом году до увольнения работника. На это указывает и Минфин России[26].

Следует отметить, что рассчитывать налоговую базу нужно отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования[27].

При расчете налоговой базы форма выплаты значения не имеет. В частности, выплаты могут быть произведены в натуральной форме. То есть в налоговую базу входит полная и частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица. В том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха и обучения.

Налоговую базу по выплатам в натуральной форме вам нужно определять как стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица. Эта стоимость определяется на день выплаты и исчисляется исходя из рыночных цен, при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимости также учитываются НДС и акциз (для подакцизных товаров)[28].

Организациям и предпринимателям, которые осуществляют выплаты в пользу физических лиц, нужно определять налоговую базу на день начисления выплат и иных вознаграждений[29].

2)                 Выплаты, производимые физическими лицами.

Физические лица определяют налоговую базу по ЕСН в виде сумм всех выплат и вознаграждений за налоговый период в пользу физических лиц. Очевидно, что такие выплаты и вознаграждения только тогда участвуют в определении налоговой базы, когда признаются объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3 п. 1 ст. 237 НК РФ).

Итак:

НАЛОГОВАЯ БАЗА ДЛЯ ЛИЦ, НЕ ПРОИЗВОДЯЩИХ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ.

Индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы и адвокаты должны определять налоговую базу как сумму доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с извлечением таких доходов[30]. При этом форма, в которой доходы получены, значения не имеет. Она может быть как денежная, так и натуральная.

Что касается расходов, то они определяются налогоплательщиками по правилам, установленным гл. 25 НК РФ для организаций. Это, в частности, означает, что расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода[31].

Итак:

Стоит особо подчеркнуть следующее. Чтобы уменьшить налоговую базу по ЕСН на расходы, их обязательно нужно подтвердить документами. Так, предприятие не может уменьшить свои доходы на 20%, как это допускается при расчете налоговой базы по НДФЛ, если расходы не подтверждены документально[32]. Дело в том, что в гл. 24 НК РФ нет нормы, аналогичной абз. 4 п. 1 ч. 1 ст. 221 НК РФ.

При расчете ЕСН необходимо принимать в расчет только те затраты, которые можно подтвердить документами.

Такую позицию высказывают контролирующие органы[33] и большинство судов, включая ВАС РФ[34].

У индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов моментом определения налоговой базы является день фактического получения дохода. Так установлено ст. 242 НК РФ.