Аудит кредитных учреждений

       Эволюция  основных требований к составлению  аудиторского заключения в Российской Федерации.

       Эволюция  правового регулирования аудита наиболее четко прослеживается на примере  изменения требований к содержанию и порядку представления аудиторского заключения. Уже Временные правила  аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента «Об аудиторской  деятельности в Российской Федерации» от 22.12.93 № 2263, расценивали заключение аудитора как результат аудиторской проверки - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти, местного самоуправления и судебных органов.

       Аудиторское заключение является единственным независимым  актом оценки деятельности организации, подлежащим доведению до сведений широкого круга пользователей. Акты результатов  инспекционных проверок являются, как  правило, конфиденциальными.

       Заключение  аудиторской фирмы или аудитора должно состоять

из трех частей:

       1) вводная часть, которая содержит  наиболее общие сведения об  аудиторе;

       2) аналитическая, содержащая результаты экспертизы организации бухгалтерского учета; составления соответствующей отчетности; состояния внутреннего контроля; информацию о фактах, выявленных в ходе проверки существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетов, влияющих на ее достоверность, а также нарушения законодательства РФ при совершении хозяйственных операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников, государств и третьих лиц;

       3) итоговая, запись в которой подтверждается достоверность отчетности  либо невозможность подтверждения. [38, стр.167]

       Применительно к банковскому аудиту требования  к форме аудиторского заключения должны были учитывать нормы «Положения об аудиторской деятельности в банковской системе», утвержденного 06.02.91г.  Данное  Положение является одним из первых нормативных документов в области банковского аудита. Оно не устанавливало специальных требований к аудиторскому заключению, а только предписывало аудитору сформировать свое мнение по таким вопросам, как:

• достоверность данных бухгалтерского баланса на дату составления отчета;
• соответствие бухгалтерского учета требованиям нормативных документов;
• соблюдение коммерческим банком банковского законодательства;
• соответствие результатов финансово-хозяйственной деятельности коммерческого банка его отчетности;
• правильность объявления налогооблагаемой прибыли.

       Переломным  моментом в правовом регулировании аудиторской деятельности, в том числе и банковского аудита, стал 1996 г.

       Так , 9 февраля 1996 г. комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ утвердила первый из стандартов аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о банковской отчетности». Этот документ определил аудиторское заключение как мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и закрепил положение, в соответствии с которым указанное мнение не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как - либо иначе.

       Сторонние пользователи получили право ознакомления с вводной и итоговой частью заключения. В итоговой части надлежало отражать обнаруженные существенные факты искажения  бухгалтерской отчетности, не исправленные до ее представления заинтересованным пользователям.

       18 марта 1997 г. было принято Временное  положение об аудиторской

деятельности  в банковской системе России, которое, по существу, повторило все имеющиеся  требования. [32, стр.115]

       Следующий этап регулирования банковского  аудита связан с принятием Банком России Положения «Об аудиторской  деятельности в банковской системе  Российской Федерации» 10.10.97 г. № 64, Положения  «О порядке составления и представления  в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки  деятельности кредитной организации за год» 25.12.97 № 57. Эти положения не только закрепили основные требования к содержанию и форме аудиторского заключения, но и определили ряд других основных моментов.

       Актуальным  является закрепление за аудиторской  фирмой права выражать сомнения в  способности кредитной организации  продолжать свою деятельность в течение  как минимум 12 месяцев, следующих  за отчетным периодом. Требования к  аналитической части сведены  к изложению существенных аспектов, выявленных в ходе проверки; при  этом отпало требование об обязательном отражении в аналитической части  нормативно закрепленного перечня направлений деятельности кредитной организации, подлежащей проверке. [10]

       Согласно  ст. 42 Закона «О банках и банковской деятельности» аудиторская организация  должна составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения.

       Аудиторское заключение направляется в Банк России в трехмесячный срок со дня представления  в него годовых отчетов кредитной  организации.

       Аудиторское заключение банка имеет ряд специфических  особенностей. [4]

       Особенности составления аудиторского заключения по итогам проверки кредитной организации.

       Согласно Закону «Об аудиторской деятельности" (ст. 10), аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ. [5]

       Требования  к форме аудиторского заключения состоят, прежде всего, в его делении на три части (вводная, аналитическая, итоговая). Требования к составлению аудиторского заключения определяются на основе внутрифирменных стандартов.

       Первое - степень раскрытия информации о ходе аудиторской проверки, примененных процедурах, в том числе объемах выборки. Например, аудит планировался и проводился так, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности отчетности.

       Второе - степень раскрытия информации о  проверенных направлениях деятельности кредитной организации. Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения законодательства при совершении хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Дополнительным требованием для банковского аудита является обязательность проверки экономических нормативов, а также результатов предыдущей аудиторской проверки. Кроме того, детально описываются подлежащие проверке элементы внутреннего контроля. Наиболее приемлем вариант заключения, который содержит:

1. описание проверенных аспектов деятельности банка в соответствии с требованиями ЦБ РФ (в необходимых случаях с указанием цели и характера проверки);
2. общую оценку адекватного состояния соответствующего направления деятельности действующему законодательству;
3. описание выявленных в ходе аудита существенных не соответствий. Например, нами было проведено выборочное тестирование с целью проверки соблюдения действующего законодательства и нормативных актов Банка России по совершаемым банком операциям. Вывод: в результате проведения данных процедур в соответствии с целями, установленными в параграфе настоящей части аудиторского заключения, и исключительно в отношении проверенной выборки мы отмечаем, что обнаружены факты, свидетельствующие о несоблюдении банком действующего законодательства по совершаемым им операциям.

           В случае обнаружения каких-либо существенных нарушений в конце соответствующего вывода делается запись «за исключением следующих фактов», после чего приводится перечень нарушений. Например, мы проверили соответствие ряда совершенных финансово-хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, не содержит ли бухгалтерская отчетность существенных искажений. Однако цель проведенного нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности банка законодательству, поэтому такое мнение мы не высказываем.

       Третье - определение в аудиторском заключении применяемой технологии, т.е. понятий существенности и достоверности бухгалтерской отчетности. Мнение о достоверности отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Например, бухгалтерская отчетность (сводный баланс и отчет о прибылях и убытках) составляется банком на основе Плана счетов бухгалтерского учета, установленного ЦБ РФ и Федерального закона «О бухгалтерском учете». Достоверность баланса и отчета о прибылях и убытках подтверждена. Кроме итоговой части аудиторского заключения, подобная надпись должна проставляться и на публикуемой отчетности банка.

       Четвертое - раскрытие в заключении вопросов о распределении ответственности руководства банка и аудиторов. При этом рекомендуется следующая формулировка итоговой части: «Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган банка. Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности всех существенных аспектов данной отчетности на основании проведенного аудита».

       Пятое - раскрытие в заключении особенностей представленной отчетности банка. Этот аспект не является обязательным, тем не менее, он может иметь определенное значение, если проверяемый банк осуществляет активную внешнеэкономическую деятельность, имеет иностранные инвестиции, либо существуют иные обстоятельства, позволяющие предположить, что пользователями бухгалтерской отчетности данного банка могут стать лица, не знакомые с действующими в Российской Федерации принципами бухгалтерского учета, которые отличаются от Международных стандартов финансовой отчетности. [32, стр.103]

       Глава 2. Аудит кредитных  операций банка

       2.1 Планирование аудита кредитных операций банка

       Планирование  следует рассматривать как важный и ответственный этап аудиторской  проверки, поскольку от качества его  выполнения зависит эффективность  всей последующей работы аудитора. Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе российских стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии:

1. предварительное планирование;
2. изучение систем бухгалтерского учета кредитных операций;
3. оценка системы внутреннего контроля;
4. установление уровня существенности;
5. построение аудиторской выборки;
6. подготовка общего плана и программы аудита.

       В зависимости от намеченных целей  аудита выполнение каждой стадии планирования имеет ряд особенностей. Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования с учетом специфики аудита кредитных  операций, обращая особое внимание на методы получения аудиторских  доказательств и ведение рабочей  документации аудитора. [28, стр.69]

       Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями  руководства банка, сотрудниками кредитного подразделения, председателем кредитного комитета, главным бухгалтером, руководителем  службы внутреннего контроля. Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы и т.п. Аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Также рассматривается круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.

       На  этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с экономическими условиями функционирования банка, регионом его деятельности, общим  рейтингом банка по данным информационных агентств и других источников. Изучение этих базовых вопросов позволяет  аудитору получить общее представление  о деятельности банка и его  роли в банковской системе. Основным источником информации на данном этапе  выступает письменно зафиксированная  кредитная политика банка, сформированная с учетом экономических и организационных  факторов. Аудитору следует осмыслить  и детально проанализировать содержание кредитной политики клиента, степень  проработанности в ее положениях основополагающих принципов управления кредитными рисками. Наиболее значимые положения кредитной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах проверки анализ структуры кредитных  вложений и оценка практики совершения кредитных операций будут проводиться  с позиций адекватности принятой кредитной политике.