Аудит основных средств

1.2 Методики используемые при аудиторской проверке ОС

1. Г.И. Костюк. (главный специалист по методологии бухгалтерского учета ЗАО «МКД»)

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации-клиента. Её целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам. В ходе аудита основных средств проверяют:

1)     обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

2)     документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств).

3)     Начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения  единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

4)     отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).

При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля (см. Приложение 1). Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки.

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

· основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

· приказ об учетной политике организации;

· регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

· первичные документы по отражению операций по основным средствам;

· бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в Приказе об учетной политике организации. В частности необходимо знать:

· лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте;

· установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;

· способы начисления амортизации по основным средствам;

· порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

· предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января  отчетного года;

· сроки проведения инвентаризации основных средств;

· перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемых аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 “Основные средства”, 02 “Амортизация основных средств”, 08 “Вложения во внеоборотные активы”, 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 3 «Выбытие основных средств»; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости. [3]

Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утверждёнными приказом по учётной политике.

Бухгалтерская отчетность, используемая аудитором, включает: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку.

В “Бухгалтерском балансе” (ф. № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I “Внеоборотные активы” по статье “Основные средства”. Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО – по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

В “Приложении к бухгалтерскому балансу” (ф. № 5) раскрываются данные:

· о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств. Основные средства показываются по первоначальной (восстановительной стоимости);

· о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода по всем основным средствам, а также по отдельным группам: здания и сооружения, машины, оборудование, транспортные средства; другие;

· о наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

· о наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переведенных на консервацию;

В пояснительной записке раскрывается исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) информация:

· об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

· о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

· об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

· о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Проверка наличия и сохранности основных средств. Целью аудиторской проверки наличия и сохранности основных средств является подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен проверить: не числятся ли в составе основных средств объекты стоимостью ниже установленного организацией лимита, или объекты, срок службы которых менее 12 месяцев (независимо от стоимости), не производился ли в организации перевод основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и наоборот. При этом следует учитывать, что лимит стоимости объекта определяется на дату приобретения объекта (ввода в эксплуатацию). Характерной ошибкой, выявляемой при аудиторских проверках, является необоснованный перевод основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Часто причиной такого перевода служит стремление организации увеличить свои расходы за счет дополнительного начисления амортизации.

При аудиторской проверке необходимо получит подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств.

Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях - и свидетельства о регистрациях сделок в соответствии с законодательством.

Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.

Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы  (ф. ОС-1, ОС-6 и др.), по которым основные средства приняты к учету.

Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Аудитор проверяет наличие и оформление договоров купли-продажи основных средств; правомерность включения отдельных расходов в стоимость основных средств; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; правильно ли определена стоимость объекта после достройки и дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации.

Аудитор проверяет, оформлены ли протоколы согласования цены и отражена ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта.[3]

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление.

Аудитор должен проверить: правильно ли определен  момент перехода права собственности в соответствиями с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств.

При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация), отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала.

Проверка правильности переоценки основных средств приобретает важное значение, поскольку согласно п.15 ПБУ 6/01 организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Такая проверка осуществляется на основе изучения документов, содержащих ее результаты.

Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке все основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств.

Аудитор должен также проверить, как обеспечивается сохранность основных средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов – инвентаризационных описей (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

- показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

- показателей отчетности и Главной книги;

- показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Сверка показателей отчетности по основным средствам может быть оформлена рабочими документами по форме, представленной Приложении 2.

Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности и Главной книги (или соответствующего регистра) производится с использование ф.№ 5. Результаты выполнения этих процедур оформляются следующим образом (см. Приложение 3).

Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учетов. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете. [3]