Аудит основных средств

Проверка правильности документального оформления и учёта поступления и выбытия основных средств. Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

· получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 “Основные средства”;

· проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

· определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;

· определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;

· в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.

Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.

Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.

Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:

- первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учёта;

- финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счёте 99 “Прибыли и убытки”.

При этом могут быть выполнены процедуры:

· получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчётного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными по кредиту счёта 01 “Основные средства”, дебету счёта 02 “Амортизация основных средств”, данными счёта 99 “Прибыли и убытки” и счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 3 «Выбытие основных средств»;

· проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;

· проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объёмах выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата.

В ходе проверки основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приёма-передачи основных средств, данные аналитического учёта.

Проверка порядка налогообложения операций поступления и выбытия основных средств

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта. [3]

Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации, имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” при осуществлении капитальных вложений, для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.

Если организация приобретала в проверяемом периоде автотранспортные средства, то необходимо проверить правильность начисления налога на приобретение автотранспортных средств. Аудитор должен также проверить, включён ли налог на приобретение автотранспортных средств в первоначальную стоимость объекта; правильность применяемых ставок и определения налогооблагаемой базы (продажной цены автомобиля без НДС).

Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у ФЛ. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме, с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается подоходный налог.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Аудитор должен учесть, что в случае реализации основных средств по цене продажи ниже остаточной, НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет со стоимости основных средств не ниже остаточной. Дополнительное начисление НДС в этом случае производится по отдельному расчету и осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Поскольку финансовый результат от выбытия основных средств отражается на счете 99 “Прибыли и убытки”, аудитор  должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами.

Проверка операций по учёту амортизации основных средств. На данном этапе аудита осуществляется:

· проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

· проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;

· проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;

· проверка своевременности и правильности их отражения в учете.

Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

· с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

· по которым амортизация не начисляется;

· по которым начисление амортизации приостановлено;

· по которым применяется ускоренная амортизация;

· используемых организацией по договору аренды;

· переданных организацией  в аренду.

Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования. В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли. [3]

Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, т.к. от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг). Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации. Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Так же проверяется правомерность отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, относятся на счет прибылей и убытков.

При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы аналитические процедуры:

- сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;

- сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.

Проверка операций по восстановлению основных средств. Восстановление основных средств осуществляется посредством:

-  ремонта (текущего, среднего, капитального);

-  модернизации и реконструкции.

При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята организацией по данному вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки. В организации затраты по ремонту основных средств могут списываться:

· непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;

· за счет созданного резерва на ремонт основных средств;

· отнесением затрат на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на себестоимость.

Если согласно учетной политике организация производит начисление резерва на ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование размера отчислений, предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств (здание, оборудование и т.д.) или установлена единая норма отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты на проведение ремонта списываются  за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окончания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован.

При проверке отражения операций по ремонту на счетах бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ремонту производственных основных средств списаны на себестоимость, а по непроизводственным основным средствам - отнесены за счет собственных источников.

Аудитор проверяет, каким способом проводились ремонтные работы: подрядным или хозяйственным. Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы. Организация в отчетном периоде могла производить затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Аудитор проверяет в этом случае: учитывались ли затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», была ли увеличена первоначальная стоимость объекта по окончании работ, показано ли в учете увеличение добавочного капитала организации. [3]

2. Грачев А. Ю. (эксперт Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ)

Этапы аудиторской проверки. Для детальной проверки операций с основными средствами аудитору очень важно соблюсти определенную последовательность процедур.

1. Осуществить оценку сохранности и наличия основных средств. При проведении аудита сохранности основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности.

2. Произвести проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. Для этого изучаются состав и структура основных средств по данным регистров аналитического учета, в том числе инвентарные карточки учета основных средств, ведомости и др. Дополнительно проверяется классификация данного вида активов2, а также формирование инвентарных объектов. Эти аудиторские процедуры необходимы для выражения мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур: проверки документального оформления и учета, а также достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Осуществить проверку документального оформления и учета основных средств. Первичные документы, на основании которых в учете отражаются операции, связанные с объектами основных средств, должны иметь правильное оформление. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

4. На основании данных учета и первичных учетных документов проверить своевременность зачисления объектов в состав основных средств и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Отследить правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации. Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистра бухгалтерского учета по начислению амортизации. При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется учетной политикой организации и решает ряд задач: