Аудит в Украине

    Вивчення матеріалів попередніх перевірок і результатів проведення внутрішньою аудиту є другорядними доказами правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності даних бухгалтерської звітності. Незважаючи на наявність другорядних доказів, аудитор мусить переконатися в їх правильності і правдивості.

    Залежно від змісту об'єкта контролю аудитор вибирає відповідні джерела інформації, які дають повну характеристику досліджуваного об'єкта. Такими джерелами можуть бути:

• дані первинних документів, у яких відображається зміст відповідних господарських операцій чи первинних звітів, де містяться узагальнюючі дані про об'єкт контролю за певний період;
• облікові регістри, де узагальнюється і нагромаджується інформація з відповідних документів і звітів у розрізі їх економічного змісту;
• Головна книга – регістр синтетичного обліку, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду та обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків бухгалтерського обліку;
• бухгалтерська звітність;
• плани, кошториси, калькуляції, розпорядчі документи (накази, розпорядження і т. д.);
• матеріали перевірок, проведених державними податковими інспекціями, органами державної контрольно-ревізійної служби та іншими органами управління;
• матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства, у тому числі за результатами раптових перевірок та інвентаризацій: основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків тощо.
• дані, отримані аудитором під час проведення документального і фактичного контролю об'єктів аудиту;
• письмові та усні заяви робітників підприємства і третіх осіб стосовно змісту досліджуваних об'єктів.

    Класифікація аудиторських доказів

    Рис. 6.1. Класифікація аудиторських доказів 

    Слід виділити два фактори, які впливають на процес оцінки зібраних аудиторських доказів:

1. здатність доказів формувати основу для судження стосовно фінансових звітів;
2. розмір витрат, які несе аудитор у зв’язку з отриманням цих доказів (фактичний час, який оплачується замовником, на отримання доказів).

    Аудиторські докази, які є накопичувальними за характером, охоплюють аудиторські докази, отримані від аудиторських процедур, виконаних в ході аудиторської перевірки, і можуть містити аудиторські докази, отримані з інших джерел, таких як попередні аудиторські перевірки та процедури контролю якості на фірмі щодо прийняття клієнтів та продовження роботи з ними.

    Облікові записи, як правило, складаються з записів первісних проводок та підтверджуючих записів, наприклад, чеків та записів систем електронного переведення платежів; рахунків-фактур; контрактів; головних та допоміжних книг; журнальних проводок та інших коригувань фінансових звітів, які не відображаються в офіційних журнальних проводках; а також записів, таких як відомості обліку робіт та електронні таблиці, що підтверджують розподіл витрат, обчислення, звіряння та розкриття інформації. Проводки в облікових записах часто здійснюються, записуються, обробляються та наводяться в звітності в електронній формі. Крім того, облікові записи можуть бути складовою частиною інтегрованих систем, які здійснюють обмін даними та підтверджують усі аспекти фінансової звітності, діяльності та цілі дотримання відповідності суб’єктом господарювання.

    Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансових звітів на основі облікових записів суб’єкта господарювання. Аудитор отримує деякі аудиторські докази, перевіряючи облікові записи, наприклад, за допомогою аналізу та огляду, повторно виконуючи процедури, яких дотримувалися в процесі підготовки фінансової звітності, та звіряючи відповідні типи та використання тієї самої інформації. За допомогою виконання таких аудиторських процедур аудитор може визначити, що облікові регістри є внутрішньо послідовними та узгоджуються з фінансовими звітами. Проте, оскільки самі облікові записи не забезпечують достатні аудиторські докази, на яких ґрунтується думка аудитора про фінансові звіти, аудитор отримує інші аудиторські докази.

    Інша інформація, яку аудитор може використати як аудиторські докази, охоплює: протоколи зборів; підтвердження третіх сторін; висновки аналітиків; порівняльні дані про конкурентів (аналіз оціночних показників); посібники з процедур контролю; інформацію, отриману аудитором за допомогою таких аудиторських процедур, як запит, спостереження та перевірка; а також іншу інформацію, розроблену аудитором або доступну йому, яка надає аудиторові можливість дійти висновку на основі достатніх доказів.

    Найбільшу цінність і достовірність для аудиторської фірми становлять зовнішні докази, далі за ступенем цінності і достовірності йдуть змішані докази і внутрішні докази.

    Докази, отримані самою аудиторською фірмою, є достовірнішими, ніж докази, які наведені економічними суб'єктами.

    Аудитор зобов'язаний використовувати докази, які б дали змогу забезпечити високу якість аудиторського висновку стосовно передбаченого в договорі на проведення аудиту підприємства.

    Рис. 6.2. Отримання та використання аудиторських доказів. 

    Достатні та відповідні аудиторські докази

    Достатність – це критерій кількості аудиторських доказів.

    Відповідність – це оцінка якості аудиторських доказів, тобто їх доречності та достовірності щодо підтвердження класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації і пов’язаних з нею тверджень або виявлення викривлень в них. На кількість необхідних аудиторських доказів впливає ризик викривлення (чим вищий ризик, тим більше аудиторських доказів може знадобитися), а також якість таких аудиторських доказів (чим вища якість, тим менше потрібно аудиторських доказів). Відповідно, достатність та відповідність аудиторських доказів взаємозалежні. Однак отримання більшої кількості аудиторських доказів не може компенсувати їхню низьку якість.

    Певний комплекс аудиторських процедур може надати аудиторські докази, які є доречними для одних тверджень, але недоречними для інших. Наприклад, перевірка записів та документів, пов’язаних з погашенням дебіторської заборгованості після кінця періоду, може надати аудиторські докази стосовно існування та оцінки вартості, але необов’язково щодо відповідності відсічення на кінець року. З іншого боку, аудитор часто отримує аудиторські докази з різних джерел або різного характеру, які відносяться до того самого твердження. Наприклад, аудитор може аналізувати строки погашення дебіторської заборгованості та подальше погашення дебіторської заборгованості, щоби отримати аудиторські докази, пов’язані з оцінкою резерву сумнівних боргів. До того ж отримання аудиторських доказів, пов’язаних із конкретним твердженням, наприклад, фізичним існуванням запасів, не замінює отримання аудиторських доказів стосовно іншого твердження, наприклад, вартості запасів.

    На достовірність аудиторських доказів впливає їхнє джерело та характер; достовірність залежить від конкретних обставин, за якими одержують докази. Можна розробити загальні правила щодо достовірності різних типів аудиторських доказів; проте є важливі винятки з таких загальних правил. Навіть якщо аудиторські докази отримані з незалежного джерела, зовнішнього для суб’єкта господарювання, можуть існувати обставини, які впливають на достовірність отриманої інформації. Наприклад, аудиторські докази, отримані з незалежного зовнішнього джерела, можуть бути недостовірними, якщо джерело не є добре поінформованим. Незважаючи на визнання можливості існування винятків, наведені далі загальні правила щодо достовірності аудиторських доказів можуть бути корисними:

1. аудиторські докази достовірніші, якщо отримані з незалежних джерел за межами суб’єкта господарювання;
2. аудиторські докази, отримані з внутрішніх джерел, достовірніші, якщо відповідні процедури внутрішнього контролю є ефективними;
3. аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором (наприклад, спостереження за застосуванням контролю), достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані непрямо або шляхом припущення (наприклад, запит про застосування контролю);
4. аудиторські докази достовірніші, якщо вони існують у формі документів, що зберігаються на паперових, електронних чи інших носіях (наприклад, стенограма зборів, записана під час їх проведення, достовірніша, ніж пізніше усне подання обговорюваних питань);
5. аудиторські докази, отримані із оригіналів документів достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані з ксерокопій чи копій, переданих факсом.

    Аудитор рідко займається засвідченням автентичності документації, він не має професійної підготовки експерта з такого засвідчення автентичності, і від нього не очікується, що він є таким експертом. Проте аудитор розглядає достовірність інформації, яку використовують як аудиторські докази, наприклад, ксерокопії, факси, документи на плівці, у цифровій чи іншій електронній формі відображення, включаючи розгляд заходів контролю за їхньою підготовкою та збереженням, якщо доречно.

    Якщо аудитор використовує інформацію, створену суб’єктом господарювання, для виконання аудиторських процедур, йому слід отримати аудиторські докази щодо точності та повноти інформації. Для отримання аудитором достовірних аудиторських доказів інформація, на якій базуються аудиторські процедури, повинна бути повною та точною. Наприклад, під час аудиторської перевірки доходу з застосуванням стандартних цін до записів обсягу реалізації, аудитор розглядає точність інформації щодо цін та повноту і точність даних щодо обсягу реалізації. Отримання аудиторських доказів щодо повноти та точності інформації, створеної інформаційною системою суб’єкта господарювання, можна здійснювати одночасно з фактичною аудиторською процедурою, застосованою до інформації, оскільки отримання таких доказів є невід’ємною частиною самої аудиторської процедури. В інших ситуаціях аудитор, можливо, отримає аудиторські докази точності та повноти такої інформації, перевіряючи заходи контролю за створенням та збереженням інформації. Проте в деяких ситуаціях аудитор може визначити, що необхідні додаткові аудиторські процедури. Такі додаткові процедури можуть включати, наприклад, застосування комп’ютеризованих методів аудиту (КМА) для перерахування інформації.

    Аудитор звичайно одержує вищий рівень впевненості на основі послідовних аудиторських доказів, отриманих із різних джерел чи різного характеру, ніж на основі окремих аудиторських доказів при окремому розгляді. Крім того, отримання аудиторських доказів із різних джерел чи різного характеру може свідчити, що окремий аудиторський доказ є недостовірним. Наприклад, підтверджувальна інформація з джерела, яке не залежить від суб’єкта господарювання, може підвищити рівень впевненості, отриманої на основі пояснень управлінського персоналу. І навпаки, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури потрібні для усунення такої невідповідності.

    Аудитор розглядає зв’язок між витратами на одержання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Однак питання пов’язаної з цим складності чи витрат само по собі не є достатньою підставою для невиконання аудиторської процедури, щодо якої немає альтернативи.

    Для формування аудиторської думки аудитор не перевіряє всю наявну інформацію, оскільки висновків можна зазвичай дійти, застосовуючи методи вибіркової перевірки та інші підходи до відбору статей для перевірки. Крім того, аудитор, як правило, вважає за необхідне покластися на аудиторські докази, що є радше переконливими, ніж остаточними; проте, аби отримати обґрунтовану впевненість, аудитор не задовольняється аудиторськими доказами, що є менш, ніж переконливі. Аудитор застосовує професійне судження та ставиться з професійним скептицизмом, оцінюючи кількість та якість аудиторських доказів і, отже, їхню достатність та відповідність для підтвердження аудиторської думки.

    Правила, за допомогою яких аудитор може оцінити достовірність отриманих аудиторських доказів (рис. 6.3).

    Для отримання аудиторських доказів необхідно застосувати аудиторські процедури.

    Перевірка записів або документів. Перевірка складається з вивчення записів або документів як внутрішніх, так і зовнішніх, що зберігаються на папері, електронних та інших носіях інформації. Перевірка записів і документів надає аудиторські докази різного ступеня достовірності залежно від їх характеру і джерела, а також, в разі внутрішніх записів та документів, залежно від ефективності процедур контролю за їх створенням. Прикладом перевірки, яка застосовується як тести контролю, є перевірка записів або документів на підтвердження їх санкціонованості.