Аудит затрат на производство и выпуск готовой продукции

     Аудитор может также просмотреть формирование себестоимости работ, услуг вспомогательных  и обслуживающих производств. Как  показывает практика, во вспомогательных  производствах применяются те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство». Затраты, которые отнести на производство конкретной единицы готовой продукции невозможно, распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») – пропорционально установленному в учетной политике организации показателю. Затем аудитор проверяет распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», и 26 «Общехозяйственные расходы», относятся на счета основного и вспомогательного производств. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода необходимо отразить в учетной политике организации.

     Аналогичным образом распределяются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, то на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (то есть неполная). При проверке потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор устанавливает: стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов. Такие расходы относятся к затратам на производство и распределяются между всеми изделиями (кроме потерь, подлежащих удержанию с виновных лиц). Далее проверяется правильность оценки незавершенного производства и формирования себестоимости выпущенной продукции. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

В массовом и серийном производстве незавершенное  производство может отражаться:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• прямым статьям затрат;
• стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Используемый  метод оценки незавершенного производства следует указать в учетной  политике организации. Стоимость выпущенной продукции определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом изменения остатка незавершенного произ- водства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

     Расчет  фактической производственной себестоимости  выпущенной продукции (Сф) определяется по формуле: 
Сф = Нн + Зф – Со – Нк,

где Нн, Нк –  стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

Зф – фактические  затраты на производство продукции  за месяц; 
Со – стоимость возвратных отходов.

     После обобщения полученной информации о  движении и стоимости готовой  продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости  единицы продукции и всего  выпуска за отчетный период.

     Аудитор должен также определить расходы  на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Их учет ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При установлении расходов затраты на упаковку и транспортировку распределяются между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.

     Заключительный  этап аудита затрат на производство включает проверку своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. (Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и заключения). Затем проверяющий формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и совместно с рабочей документацией представляет его руководителю проверки. Типичными ошибками, выявляемыми в ходе аудита затрат на производство, являются:

   - несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;

   - несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

   - неправильная оценка остатков незавершенного производства;

   - необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.

2. Аудит выпуска готовой продукции

   Выполняя процедуру проверки правильности оценки и учета выпуска готовой продукции, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Оценка  и бухгалтерский учет выпущенной готовой продукции соответствует положениям нормативных актов?
• Налоговый учет выпущенной готовой продукции соответствует положениям нормативных актов?
• Учет расходов по хранению готовой продукции соответствует положениям нормативных актов?
• Порядок создания резерва под снижение стоимости готовой продукции, соответствует положениям нормативных актов?

   Вопросы проверки операций по оценке готовой  продукции относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности [8].

   Согласно ПБУ 5/01, одной из основных задач учета готовой продукции является формирование фактической себестоимости готовой продукции. Данная задача решается посредством организации бухгалтерского учета затрат по созданию готовой продукции. При этом должно быть обеспечено достижение таких целей, как полное и своевременное отражение в учете всех расходов, которые могут быть включены в фактическую себестоимость готовой продукции, а также распределение осуществленных расходов между объемами готовой продукции и объемами незавершенного производства. Исчерпывающий перечень таких затрат и условия их включения в фактическую себестоимость приведены в ПБУ 5/01 и подробно расшифрованы в Методических указаниях. Фактическая себестоимость готовой продукции при изготовлении в самой организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции. Учет и формирование затрат на производство продукции осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

     В соответствии с действующим законодательством  готовая продукция отражается в  бухгалтерском балансе по фактической  или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные  с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Таким образом, при формировании учетной  политики организации бухгалтерского учета готовой продукции допускается сделать выбор из следующих вариантов оценки:

• по фактической себестоимости;
• по нормативной или плановой себестоимости;
• по прямым статьям затрат.

     Помимо  себестоимости, сформированной на соответствующих  счетах бухгалтерского учета порядком, установленным указанными законодательными и нормативными актами, на увеличение стоимости готовой продукции относится часть расходов по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением, отпуском готовой продукции, и отчисления на социальные нужды указанных работников.

     Перечисленные затраты могут относиться на стоимость  готовой продукции после ее оприходования  на склад, а могут и включаться в состав расходов на производство. Если указанные работники организации  занимаются заготовкой, приемкой, хранением  и отпуском материалов, а также ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.

     Согласно  ПБУ 5/01, одной из основных задач учета  готовой продукции является правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение  достоверных данных по поступлению  и выбытию готовой продукции. Эта задача должна решаться при организации бухгалтерского учета, так как выполнение данной задачи предполагает прежде всего оформление первичных документов бухгалтерского учета, рационализацию их оборота между отдельными структурными подразделениями организации, а также обеспечение условий для оперативной обработки таких документов.

     Согласно  плану счетов бухгалтерского учета  и Инструкции по его применению, готовая продукция организации  может учитываться на двух счетах 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция".

     Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости  этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Счет 43 предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

     Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции организации) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары".

     Принятие  к бухгалтерскому учету готовой  продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

     При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90. Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 в корреспонденции со счетом 45.

     При учете готовой продукции на счете 43 по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

     При списании готовой продукции со счета 43, относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам [9].

     Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции  от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию. Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.