Аудиторські робочі та підсумкові документи

     Під час аудиторської перевірки аудитор виконує багато різних аудиторських процедур, що допомагають вирішити завдання, які стоять перед ним. Виходячи з цього робочі документи за їхнім призначенням, тобто метою складання, можна поділити на такі:

     - оглядові, в яких наведено загальну характеристику підпри-ємства-клієнта чи загальний огляд поданої фінансової звітності;

     - інформативні, що дають точну інформацію про здійснені господарські операції, події, що відбулися, стан справ тощо;

     - перевірочні, що свідчать про перевірку стану активів і пасивів, відображених у звітності, повноти, фактичної наявності, належності їх за усіма критеріями оцінки звітності;

     - підтверджуючі - відповіді на запити від третіх осіб, які підтверджують чи не підтверджують інформацію, подану підприємством-клієнтом, або висновки аудитора;

     - розрахункові, що містять певні розрахунки аудитора, які підтверджують дані фінансової звітності (власні розрахунки аудитора з перевірки правильності визначення бухгалтером підсумкових сум, оборотів за рахунками і сальдо);

     - порівняльні, складені аудитором з метою порівняння, наприклад, показників звітного періоду, який перевіряється, і того, що передував йому, з метою виявлення тенденцій розвитку підприємства або порівняння результатів діяльності підприємства-клієнта та інших підприємств цієї галузі;

     - аналітичні, складені в результаті застосування аудитором методу аналітичного огляду, наприклад, визначення загального фінансового стану підприємства, його платіжної спроможності, рентабельності, ліквідності та інших показників.

     Важливою  є проблема стандартизації робочих  документів. Їх можна класифікувати  як стандартизовані (форми договорів, листів клієнту) і документи довільної  форми (складені на розсуд аудитора).

     Використання  стандартизованих робочих паперів  може вплинути на ефективність складання й аналізу їх. Інакше кажучи, у разі чітко встановлених форми і змісту робочих паперів можлива ситуація, коли аудитор глибоко не вникне в суть питання, яке перевіряється, пропустить щось важливе, суттєве (не передбачене стандартним документм), що в кінцевому підсумку вплине на загальну ефективність аудиторської перевірки, її якість та отримані результати.

     За  формою подання робочі документи  можуть бути: табличні (зміст викладено  у таблиці), текстові (викладені в описовій формі), графічні (викладені у вигляді графіків діаграм, схем) і комбіновані (поєднання табличного, текстового і графічного матеріалу). За способом складання робочі документи аудитора поділяються на ручні та виготовлені на машинних носіях.

     Вибір техніки складання робочих документів в основному залежить від того, яким способом ведеться бухгалтерський облік на підприємстві-клієнті, а також від особистого досвіду і компетентності аудитора.

     Сукупність  робочих документів, складених аудитором до початку і в ході перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта, є аудиторським досьє (папкою), що має свій номер, позначення про дати початку і закінчення аудиторської перевірки.

     Розглянемо  структуру, побудову документів і порядок  зберігання аудиторських досьє.

     Вимоги  до робочих документів аудитора визначають їхні обов’язкові реквізити і складові, а саме: найменування документа, назва клієнта, порядковий номер документа і сторінка розміщення його в аудиторському досьє, період перевірки, зміст (виклад процедур, зазначення методів і прийомів, отримані результати, висновок аудитора з конкретного факту перевірки), зазначення осіб, які склали і перевірили документ, їхні підписи, дата складання документа та інші спеціальні реквізити.

     Заслуговує  на увагу структура форми робочого документа аудитора, розроблена у вигляді схеми. Отримані аудитором висновки і результати, зафіксовані в одному документі, можуть використовуватися і відображатися в інших робочих документах, складених у ході перевірки. У зв’язку з цим аудитор для зручнішого користування і спрощення перевірки складених ним доку-ментів може робити посилання або, як вони ще іменуються, перехресні посилання. Для більшої наочності бажано це робити чорнилами іншого кольору. Наприклад, якщо сума 270 000 грн є фактичним залишком за рахунком «Розрахунки по оплаті праці» і визначена або підтверджена аудитором у документі, що розміщений на сторінці 30 досьє, то в інших документах, де буде зазначатися залишок, аудитор може зробити таке посилання: 30 / 270 000 грн.

     Робочі  документи аудитора повинні розміщуватися в досьє у певній послідовності: організаційні, адміністративні, документи аудиторських процедур з окремих статей річного звіту та інші аудиторські дані, висновок, рекомендації (пропозиції).

     Наведеної послідовності розміщення документів у досьє, наприклад, дотримуються аудитори фірми КРМG у Німеччині. Проте зазвичай аудитор самостійно вирішує питання про склад робочих документів і форму подання їх (за винятком стандартних робочих документів - тестів, перевірочних листків, установлених форм листів, запитів, таблиць тощо) в кожному конкретному випадку.

     На  кожному етапі (стадії) аудиторської перевірки складаються певні  робочі документи аудитора, черговість яких в основному дає можливість дотримуватися заведеної послідовності документів у досьє. Оскільки досвід роботи вітчизняних аудиторів щодо форм і змісту робочих документів аудитора на кожному етапі аудиторської перевірки незначний, виклад подальшого матеріалу ґрунтуватиметься на узагальненні досвіду зарубіжних аудиторських фірм Великобританії та Німеччини, а також на літературних джерелах зарубіжних авторів (США, Франції, Шотландії).

     Форма подання документів здебільшого  визначається їх при-значенням, способом і джерелами отримання або складання, характером інформації, яку вони містять.

     На  початковій, підготовчій стадії перевірки  завданням аудитора є ознайомлення з бізнесом підприємства-клієнта, отримання  про нього загальних відомостей, укладення договору на проведення аудиту, визначення аудиторського ризику, оцінки системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також планування своєї роботи і призначення групи аудиторів або асистентів (якщо це необхідно).

     Зарубіжний  досвід свідчить, що аудитори обов’язково мають документально зафіксувати цілі та завдання наступної аудиторської перевірки, для чого складають спеціальний робочий документ «Перелік аудиторських завдань».

     Найпоширенішими у практиці документування аудиту є  план і програма аудиторської перевірки. У цьому зв’язку цікавим є досвід українських ревізорів зі складання цих документів. Однак слід ураховувати особливості планування аудиту порівняно з ревізією. План проведення аудиторської перевірки може являти собою перелік етапів аудиту і головних напрямів перевірки з зазначенням строків їх виконання і поміток про контроль. Програма аудиторської перевірки має бути тісно пов’язана з планом, бути його детальним викладом, деталізувати його. Це особливо потрібно, коли аудитор має асистентів. У цьому випадку програма повинна бути детальним керівництвом для проведення аудиту.

     На  наступній стадії аудиторської перевірки, яку аудитори-практики Франції звичайно називають проміжною, ауди-тор повинен скласти робочі документи з перевірки внутріш-нього контролю, дотримання принципів бухгалтерського обліку, попереднього аналітичного огляду стану справ на підприємстві.

     На  стадії фізичної перевірки окремих  статей балансу голо-вним прийомом є інвентаризація, на якій присутній аудитор. Після інвентаризації аудитор складає звіт для своїх цілей, у якому відображає результати інвентаризації та необхідні корективи у фінансовій звітності.

     Найбільше робочих документів складають на стадії оцінки звітності, тобто під  час безпосередньої перевірки статей і по-казників фінансової (бухгалтерської) звітності. Це документи з детального аналітичного огляду, перевірки і підтвердження окремих показників, документів тощо. З цією метою широко застосовують тести, запити, а також докази, надані підприєм-ством-клієнтом (первинні документи, дані аналітичного і синтетичного обліку тощо), і документи, які складають самі аудитори.

     Значну  частину робочих документів стадії оцінки звітності становлять копії  регістрів синтетичного й аналітичного обліку, на яких аудитор робить свої помітки, записи про перевірку, підтвердження сум, залишків та інші дані, застосовуючи при цьому спеціальні помітки. На таких копіях, як і на інших робочих документах, проставляють відомості про те, хто і коли виконав, перевірив. Поряд з цифрами, що становлять інтерес для аудитора, роблять помітки про результати перевірки.

     Перевіряючи кожну статтю звітності, документуючи отримані результати, аудитору слід постійно використовувати ознаки і критерії оцінки фінансової (бухгалтерської) звітності: повнота, оцінка, фактична наявність, належність, правильність відобра-ження, законність, обережність, постійність, відповідність. Про важливість дотримання їх свідчить практичний досвід зарубіжних аудиторів. Аудитор мусить так спланувати свою роботу і здійснити перевірку, щоб підтвердити кожний показник фінан-сової звітності за всіма встановленими ознаками і критеріями оцінки фінансової звітності. Це справляє вплив на складання робочих документів.

     Після завершення оцінки окремих статей звітності та узагальнення отриманих результатів на завершальній стадії аудиту складають звіт про перевірку, який містить висновок аудитора про фінансову (бухгалтерську) звітність підприємства-клієнта.  
 
 
 
 
 
 
 

     3. Зразки робочих документів аудитора для фіксації аудиторських процедур при реалізації програми аудиту товарів

     Документальне оформлення аудиторської перевірки  складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

     Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих  рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку.

     Робоча  документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які робляться під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію вноситься інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації, на кіно- чи відеоплівку.

     Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще  здійснювати аудиторську перевірку  та контроль над процесом ЇЇ проведення, в ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

     Суть  робочих документів, їх зміст, форма, володіння та порядок зберігання викладені в МСА 230 «Документація».

     Основним призначенням робочих документів вважають: розробку плану перевірки; підтвердження виконання плану перевірки; систематизацію інформації, яка збирається в процесі перевірки; організацію оперативного управління процесом перевірки; створення основи для визначення ефективності виконаної роботи кожним аудитором; оцінку адекватності поточних методів аудиту, які використовуються, чинному господарському законодавству.

     Розглянемо  деякі приклади робочої документації:

     Таблиця 1

     Робочий документ аудитора по результатам руху матеріальних цінностей за 200_р.