Институт налоговых агентов: проблемы и перспективы развития

Итак, определив случаи, в которых возникает понятие  налогового агента, рассмотрим какие  обязанности возлагает на налоговых  агентов законодательство. В соответствие с 24 статьей НК РФ к обязанностям налоговых агентов относятся: [6]

 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать  в налоговый орган по месту  своего учета о невозможности  удержать налог и о сумме  задолженности налогоплательщика  в течение одного месяца со  дня, когда налоговому агенту  стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый  орган по месту своего учета  документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех  лет обеспечивать сохранность  документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Триада обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога. Вместе с тем реализация предпоследней из указанных функций была бы невозможна в случае отсутствия необходимого учета, позволяющего ее осуществлять. Ведение налоговыми агентами учета объекта налогообложения, исчисление налоговой базы, несмотря на необходимость такой обязанности, в качестве самостоятельной их функции не была отражена в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, хотя во всех случаях использования института налоговых агентов подобная обязанность на налоговых агентов возлагается нормами части второй Кодекса [19].

Обязанности налоговых агентов  в определенной степени производны от целей и задач налоговых  органов, поэтому условно налоговых  агентов можно считать представителями  налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган. Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, то образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них  налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика. 
Наличие самостоятельного субъекта налоговых правоотношений налогового агента, на которого возложены нехарактерные для него публично-правовые функции, предполагает наличие самостоятельных способов принуждения, в том числе и оснований привлечения к ответственности. Именно особенности налоговой ответственности налоговых агентов позволяют исследователям попытаться пролить свет на правовую природу отношений, возникающих между налогоплательщиком и государством при исчислении, удержании и перечислении налоговыми агентами сумм налога.

Так, согласно ст. 123 Налогового кодекса  Российской Федерации «неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению». Следует обратить внимание на то, что ответственность наступает за то, что налоговый агент не перечислил налог, независимо от того, удержал он его или нет.

В соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ, если налоговый агент привлечен  к ответственности за совершение налогового правонарушения, это не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся налог и пени. Таким образом, анализ этих двух норм Кодекса позволяет сделать вывод: если налог удержан, но не перечислен, налоговый агент обязан уплатить его, а также перечислить пени и штраф [18].

Однако, следует обратить внимание, что на практике возникают  ситуации когда налоговые агенты излишне удерживает налог с налогоплательщика. В такой ситуации возникает вопрос, обязан ли налоговый агент перечислить в бюджет и, если не перечислит, можно привлечь его по статье 123 НК РФ.

Так рассмотрим такую  ситуацию – налоговый агент излишне удержал подоходный налог с налогоплательщика, в связи с чем можно сделать вывод, что был не соблюден порядок, предусмотренный пунктом 1 ст. 20 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", ст. 24 НК РФ, которые определяют, что налоговые агенты обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Однако при таких обстоятельствах отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ. Довод о том, что все излишне удержанные налоговым агентом суммы подлежат перечислению в бюджет, нельзя признать состоятельным. Нормы НК РФ построены таким образом, что налоговый агент исчисляет и удерживает налог в порядке, предусмотренном НК РФ. Если налог излишне удержан налоговым агентом, значит нормы НК РФ применены неправильно, то есть отсутствует обязанность перечислять излишне удержанные суммы.

Таким образом, ответственность  по статье 123 НК РФ наступает за неперечисление только тех удержанных сумм, которые на основании норм НК РФ должны были быть удержаны и перечислены. За неперечисление излишне удержанных сумм налогового агента, по нашему мнению, нельзя привлечь к ответственности по статье 123 НК РФ.

 Также ответственность налогоплательщиков определяют статьи 46 - 48 Налогового кодекса Российской Федерации, которые предусматривают порядок взыскания налога, сбора и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента в банках, а также взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогового агента. В подобной ситуации возможность привлечения налогового агента к ответственности и взыскания с него недоимки и пени законодатель не ставит в зависимость от исполнения налоговым агентом первых двух обязанностей.

Помимо НК РФ ответственность за неисполнение обязанностей налоговым агентом определена в ст. 199.1, который был дополнен Уголовный кодекс Российской Федерации (далее УК РФ) только лишь 8 декабря 2003 года. До этого момента фактически неисполнение налоговыми агентами своих обязанностей вообще не являлось уголовно наказуемым.

Итак, в соответствии со ст. 199.1 УК РФ «неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или  перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».

«Статьей 199.1 УК РФ не предусмотрен специальный субъект ответственности, например, руководитель организации, но в диспозиции данной статьи определено, что субъектом данного преступления является налоговый агент, что говорит нам, что субъект, предусмотренный данным составом преступления – специальный» [30]. В уголовном праве понятие специального субъекта означает, что помимо таких признаков как вменяемость, достижение возраста уголовной ответственность (16 лет) и характеристики лица как физического, присущих любому субъекту преступления, лицо, привлекаемое к ответственности должно обладать также иными дополнительными юридическими признаками, предусмотренными в уголовном законе или прямо вытекающими из него, ограничивающими круг лиц, которые могут нести ответственность по данному закону в качестве исполнителей. Признаки специального субъекта преступления должны быть непременно отмечены в норме Особенной части УК РФ. При этом вовсе не обязательно, чтобы факультативные признаки субъекта были детально конкретизированы в норме уголовного закона. Признаки специального субъекта могут быть отражены в законе различными способами в зависимости от легитимного статуса лица.

Налоговые агенты являются самостоятельными субъектами налоговых  правоотношений, которые имеют права  и установленные законодательством  обязанности, за неисполнение которых они должны быть привлечены к ответственности. Из этого можно сделать вывод, что субъектом данного состава преступления является физическое лицо, достигшее возраста уголовной ответственности (16 лет), и обладающее признаками налогового агента. Можно провести деление субъекта рассматриваемого преступления на две основные группы:

1.Налоговые агенты, являющиеся юридическим лицом. Субъектом данного состава преступления будет физическое лицо, под именем которого осуществляется экономическая деятельность, а также лица, связанные с ним трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского или налогового учета. Ими могут быть руководитель организации, главный (старший) бухгалтер, иной сотрудник, выполняющий обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера, на которого должностными инструкциями возложены обязанности налогового агента.

2. Налоговые агенты, являющиеся физическими лицами (индивидуальные предприниматели), выступают непосредственно в качестве субъекта данного состава преступления.

Таким образом, в диспозиции рассматриваемой статьи нет четкого определения субъекта данного состава преступления, что, в свою очередь, дает повод для расширительного толкования закона правоохранительными и налоговыми органами, злоупотребления ими властными полномочиями, что, в свою очередь, приводит как к следственным, так и судебным ошибкам. Таким образом, необходимость продолжения совершенствования уголовного закона продолжает оставаться актуальной.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Особенности бухгалтерского учета и уплаты различных налогов налоговыми агентами.

 

Как говорилось выше, уплата налогов налоговыми агентами может  происходить в различных ситуациях. Рассмотрим особенности учета и  уплаты.

1. Уплата налоговыми  агентами налога на доходы физических лиц.

Особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами определены ст. 226 НК РФ. В соответствие с этой статьей налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход. Ряд доходов является исключением из данного положения, т.е. источник выплаты дохода не несет функций налогового агента. Это относится к следующим видам доходов: 

-  доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ);

-  доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ);

- доходы, полученные иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (ст. 227.1 НК РФ);

- отдельные виды доходов предусмотренных ст. 228 НК РФ.

«Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по соответствующей ставке (ст. 224 НК РФ). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями» [14].

Итак,   общий  порядок  исчисления,  удержания  и  перечисления налога  в бюджет налоговым агентом, установленный статьей 226 НК РФ состоит в следующем:

1.  Налоговый  агент производит исчисление  сумм НДФЛ нарастающим итогом  с  начала  налогового  периода  по итогам каждого месяца  в отношении   всех   доходов,   облагаемых  налогом  по  ставке  13%, начисленных   физическому  лицу  за  данный  период  с зачетом сумм ранее удержанного налога.

Суммы  налогов,  исчисляемые  с  доходов,  в  отношении которых применяются  иные  ставки,  определяются налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного плательщику налога.

При  определении  налоговой  базы, налоговый агент не учитывает суммы  дохода,  выплаченные  физическому  лицу  другими  налоговыми агентами.  Тем  не  менее,   эта сумма дохода, должна быть известна налоговому   агенту,   для   предоставления  стандартных  налоговых вычетов (для  этих целей используется справка по форме  №2-НДФЛ,  утвержденная  Приказом  ФНС  РФ от 13 октября 2006 года №САЭ-3-4/706@).

2.  При  фактической   выплате дохода физическому лицу  налоговый агент   обязан   удержать   начисленную  сумму  налога  из  доходов налогоплательщика - физического лица. Удержание   производится   за   счет  любых  денежных  средств, выплачиваемых  налогоплательщику, при  их фактической выплате  либо самому  налогоплательщику,  либо  по  его  поручению третьим лицам. При этом сумма  удерживаемого  налога  не  может превышать 50% выплачиваемой суммы [20].

Следует обратить внимание, что уплата  суммы  налога  за  счет  средств  налогового  агента не допускается,  даже  если договором с налогоплательщиком определено, что  налоговый  агент  берет  на  себя обязанность нести расходы по уплате НДФЛ. Налог платит именно налогоплательщик. Однако, если при  проверке  выяснится, что налоговый агент при выплате дохода не удержал  сумму  налога  с физического лица, то доначисленную сумму налога  необходимо  удержать   именно с работника, а вот сумму пени придется  заплатить  налоговому  агенту.  Именно  на  это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 года №4047/06.