Институт налоговых агентов: проблемы и перспективы развития

2. Определить общую сумму дивидендов (показатель "Д" формулы), полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов. Суммы дивидендов предыдущих периодов учитываются при условии, что ранее они не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д", по мнению Минфина (Письмо Минфина России от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82), формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

3. Определить отношение  суммы дивидендов, подлежащих выплате  конкретному получателю, к общей  сумме дивидендов, подлежащих выплате  (показатель "К" формулы).

4. Найти разность между  общей суммой дивидендов, подлежащей распределению, и общей суммой дивидендов, полученных налоговым агентом (разность между показателями "д" и "Д").

5. Полученную разность  следует умножить на соответствующую  ставку налога и на полученный  показатель "К". Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет 9 процентов.

Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательное, то обязанности по уплате налога на прибыль не возникает и возмещения из бюджета не производится.

В Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 20-08/022130@ разъяснено следующее. При расчете общей  суммы налога учитывается сумма  дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога (то есть "чистые" дивиденды), если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если российская организация - налоговый  агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль, согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. Если получателем дивидендов является юридическое лицо, то для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если же получателем дивидендов является физическое лицо, применяется ставка налога 30 процентов, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ.

Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно п. 4 ст. 287 НК РФ, должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Вторым случаем, при котором  у организации возникают обязанности  налогового агента, как мы отметили выше, является выплата доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом установлен п. 1 ст. 309 НК РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 310 НК РФ определено, что  сумма налога, удержанного с доходов  иностранных организаций, должна быть перечислена налоговым агентом  в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в иностранной  валюте.

Следует обратить внимание на то, что с 1 января 2009 г. сумма удержанного налога может быть перечислена только в валюте Российской Федерации - в рублях. Такие изменения внесены в ст. 310 НК РФ Федеральным законом от 24 ноября 2008 г. N 205-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".

И еще на один момент необходимо обратить внимание. Пунктом 2 ст. 287 НК РФ определено, что налоговый агент  обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, что установлено п. 2 ст. 287 НК РФ. В то же время согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, как мы уже отметили, сумму налога следует перечислить в бюджет одновременно с уплатой суммы дохода. В Письме МНС России от 26 июля 2002 г. N 23-1-13/34-1005-Ю274 "О сроках перечисления налогов налоговыми агентами" отмечено, что указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие - перечислить сумму налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм. При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия одновременности законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит. Как сказано в Письме, при применении указанных норм следует исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым  агентом, в соответствии с п. 6 ст. 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный  бюджет. В Письме ФНС России от 16 декабря 2005 г. N ММ-6-10/1059@ "О кодах бюджетной классификации" приведены Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые ФНС, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога:

- налог на прибыль  организаций с доходов иностранных  организаций, не связанных с  деятельностью в Российской Федерации  через постоянное представительство  (за исключением доходов, полученных  в виде дивидендов), - 182 1 01 01030 01 1000 110;

- налог на прибыль  организаций с доходов, полученных  в виде дивидендов от российских  организаций российскими организациями, - 182 1 01 01040 01 1000 110;

- налог на прибыль  организаций с доходов, полученных  в виде дивидендов от российских  организаций иностранными организациями, - 182 1 01 01050 01 1000 110.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган  по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным  организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных  дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как вы знаете, по налогу на прибыль  организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно п. 4 ст. 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым  периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в  налоговый орган, утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".

За неисполнение или  ненадлежащее исполнение возложенных  на него обязанностей налоговый агент  несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим бухгалтерские записи при начислении и уплате налога на прибыль налоговыми агентами.

1. При выплате дивидендов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 года №94н, направление части прибыли отчетного года на выплату доходов акционерам (юридическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам РФ) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» [25].

 

Таблица 1 – Бухгалтерские записи при начислении и уплате налога на прибыль при выплате  дивидендов

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
84	75-2	Направлена чистая прибыль на выплату  дивидендов акционеру – российской организации
75-2	68	Удержан налог на прибыль налоговым  агентом
75-2	51	Выплачены дивиденды акционеру  – российской организации
68	51	Погашена задолженность перед  бюджетом по налогу на прибыль

2. При выплате доходов иностранной организации.

Бухгалтерские записи при начислении и уплате налога на прибыль при выплате доходов  иностранной организации отражены в таблице 2.

 

Таблица 2 – Бухгалтерские записи при начислении и уплате налога на прибыль при выплате  доходов иностранной организации

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
20 (25, 26, 44)	60	Начислен доход в пользу иностранной организации
60	68	Удержан налог на прибыль налоговым агентом
60	51	Перечислен доход иностранной  организации за минусом налога на прибыль
68	51	Погашена задолженность перед  бюджетом по налогу на прибыль

 

3. Уплата налоговыми агентами налога на добавленную стоимость

Обязанности налогового агента по НДС могут возникнуть у хозяйствующего субъекта в следующих ситуациях:[28] при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ); при аренде государственного или муниципального имущества непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ); при приобретении на территории России государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ); при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ); при деятельности в качестве посредника на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (с участием в расчетах) в случае реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранными организациями, не состоящим в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ). Рассмотрим особенности  уплаты НДС в каждом из приведенных  случаев. 1. Налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете. К данной категории налогоплательщиков можно отнести как организации, так и индивидуальных предпринимателей, при этом независимо от того, являются ли эти организации или индивидуальные предприниматели плательщиками НДС. Налоговыми агентами могут выступать: - организации и индивидуальные  предприниматели, получившие освобождение  от исполнения обязанностей по  уплате налога; - организации и индивидуальные  предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН); - организации, индивидуальные  предприниматели, применяющие упрощенную  систему налогообложения (УСН); - организации и индивидуальные  предприниматели, применяющие систему  налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами регулируется Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 161, 164, 170, 171, 173, 174. Налоговые агенты при исполнении своих обязанностей исчисляют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Она соответствует сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранным лицам с учетом налога. Налоговая база исчисляется раздельно по каждой совершенной операции. При заключении договора необходимо четко обговорить, включает цена сумму налога или не включает. Налоговая ставка при  удержании налога из доходов иностранных  налогоплательщиков соответствует 18% или 10%, в зависимости от реализуемых товаров. Уплата налога в данном случае возлагается на налогового агента одновременно с выплатой (перечислением) средств иностранным организациям. При перечислении денежных средств  иностранной организации налоговый  агент должен представить в банк, через который осуществляется перечисление средств, поручение на уплату налога. При этом на расчетном счете должно быть достаточно средств для уплаты всей суммы. В ином случае банк не вправе принимать поручение на перевод денежных средств. Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами в бюджет, подлежат возмещению, т.е. вычету. Воспользоваться таким правом могут только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Такие налоговые агенты (плательщики НДС) имеют возможность возместить из бюджета суммы уплаченного НДС в следующих случаях: - возврат товара продавцу, в данном случае иностранной  организации, или отказ от товара; - отказ от работ  или услуг, выполненных иностранной организацией; - изменение условий договора или его расторжение. Принятие налога на добавленную стоимость к вычету производится в том же порядке, что и при покупке товаров (работ, услуг) у российских организаций. Ранее говорилось, что  вычет могут получить только налоговые  агенты, являющиеся плательщиками НДС. Если налоговый агент не является плательщиком НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то согласно Налоговому кодексу РФ (гл. 25, 26.1 и 26.2) он имеет право включить в состав расходов суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет. На налоговых агентов  возлагается обязанность по представлению  налоговой декларации в инспекцию  по месту учета в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Порядком по заполнению налоговой декларации, утвержденным Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, который предусматривает особенности заполнения декларации налоговыми агентами [29]. Бухгалтерские проводки, которые должен сделать налоговый агент представлены в Таблице 3.           Таблица 3 – Бухгалтерские записи при уплате НДС налоговыми агентами   Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной  операции Дебет Кредит 60.1 68 Удержана сумма НДС с аванса, перечисляемого иностранному партнеру 60.1 52 Перечислен аванс иностранному поставщику услуг за минусом удержанного НДС 68 51 Перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная налоговым агентом 91.2 60.1 Отражена отрицательная курсовая разница по взаиморасчетам без включения НДС 26,44 60.2 В составе расходов по обычным видам деятельности отражена стоимость оказанных иностранной организацией услуг 19 60.2 Отражена сумма НДС, удержанная со стоимости оказанных иностранным партнером услуг 60.2 60.1 Зачтен аванс за оказанные  услуги 68 19 Принят к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом

 

2. Налоговые агенты, арендующие государственное имущество.

К государственному имуществу  относят имущество федеральное, субъектов РФ и муниципальное. Данные нормы регулируются ст. 161 НК РФ.

Арендаторами государственного имущества могут выступать организации и индивидуальные предприниматели, арендующие имущество, предоставленное органами государственной власти. При этом арендовать имущество государственной власти могут не только российские, но и иностранные организации. Стоит также отметить, что налоговые агенты могут и не являться плательщиками налога на добавленную стоимость (использовать специальные режимы налогообложения или иметь освобождение от уплаты НДС).

Налоговой базой при  реализации услуг по предоставлению в аренду органами государственной власти имущества будет являться сумма арендной платы с учетом налога. При этом к арендной плате государственного имущества применяется только ставка в размере 18%. Ставка 10% не применяется. Соответственно, сумма налога рассчитывается как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки.

Уплачивается налог  в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет тех средств, которые  подлежат перечислению арендодателю. Уплата производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. за тем периодом, в котором была перечислена арендная плата.

При выполнении общих  условий сумма НДС, удержанная из арендной платы, подлежит вычету или  относится на соответствующие источники покрытия. Сложности при получении возмещения возникают довольно-таки часто, поскольку арендуемое имущество принадлежит государственным или муниципальным органам, которые не всегда выписывают счета-фактуры.

Налоговые органы в вычете не отказывают, поскольку в этом случае придерживаются своего мнения (Письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73835, УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147). В случае аренды государственного имущества, арендатор должен выписать счет-фактуру сам в одном экземпляре, при этом сделать в нем пометку "Аренда государственного имущества". Как и полагается, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Что касается книги покупок, то в ней счет-фактура регистрируется только по части суммы арендной платы. Это связано с тем, что данную сумму налоговый агент будет отражать в составе расходов отчетного периода при исчислении налога на прибыль. Помимо этого, согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге продаж обязательно регистрируются все счета-фактуры, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Данная норма относится и к налоговым агентам.