Институт налоговых агентов: проблемы и перспективы развития

Данное мнение налоговиков  имеет противоречивое мнение судов. В Налоговом кодексе РФ не прописано, что налогоплательщик не обязан выписывать себе счет-фактуру. Поскольку счет-фактура  не является единственным документом, на основании которого предоставляется налогоплательщику вычет, то, соответственно, налогоплательщик может воспользоваться иными документами, подтверждающими уплату налога на добавленную стоимость (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О).

Налоговые агенты также не уходят от обязанности подачи декларации. Представляется она по месту учета налогового агента в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Еще раз напомним, что  при аренде государственного имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендуемому объекту. Налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет, при этом удерживая его из суммы, перечисляемой арендодателю. Таким образом, арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами в случае предоставления им этого имущества органами государственной власти и управления. Иными словами, ст. 161 НК РФ регулирует только отношения, заключенные между органами государственной власти и арендатором (организацией или физическим лицом). Другие отношения данный норматив не регулирует.

Ранее упоминалось, что  организации и индивидуальные предприниматели  могут являться плательщиками НДС, а могут таковыми и не быть. С плательщиками НДС все понятно. А как быть с организациями, не являющимися плательщиками НДС?

Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, арендаторы государственного имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества), применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами по НДС. 
Если участником отношений с государственными органами выступает организация или индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, то, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, он не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента. Напомним, что организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Тем не менее данная норма не освобождает такую организацию от обязанностей налогового агента, и поэтому арендаторы государственного имущества, уплачивающие ЕНВД, признаются налоговыми агентами по НДС [29].

Полученное арендатором имущество принимается на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. При этом делается запись: 

Д-т 001 "Арендованные основные средства" - получены в аренду здание (помещение) или сооружение и земельный участок. 

По истечении срока аренды или в связи с досрочным расторжением договора отражается возврат арендованного имущества арендодателю:  
К-т 001 "Арендованные основные средства" - возвращены арендодателю здание (помещение) или сооружение и земельный участок. 

Расчеты по арендной плате за государственное (муниципальное) имущество в учете организации-арендатора оформляются следующими записями: 

Д-т 20 (26, 44), К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество" - отражена задолженность арендодателю по арендной плате; 

Д-т 19, К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество" - отражен НДС по арендной плате; 

Д-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - удержана сумма НДС с арендодателя;  
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - НДС по арендной плате за государственное имущество перечислен в бюджет; 

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - НДС по арендной плате принят к вычету; 

Д-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество", К-т 51 - погашена задолженность перед арендодателем по арендной плате.

3. Налоговые агенты, покупающие государственное имущество, не закрепленное за государственными организациями.

Налоговыми агентами в данном случае могут выступать индивидуальные предприниматели и организации, приобретающие имущество. Также эти организации и индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве плательщика НДС, а могут не являться его плательщиком. Таким образом, приобрести государственное имущество и выступать налоговыми агентами могут индивидуальные предприниматели и организации, находящиеся на общей системе налогообложения, упрощенной системе налогообложения, системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также на системе налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.

Для исчисления суммы  НДС необходимо определить налогооблагаемую базу, соответствующую сумме доходов  от реализации этого имущества с  учетом налога. Налоговая база определяется отдельно по каждой операции.

Налоговая ставка в случае реализации государственного имущества  соответствует либо 18%, либо 10%, в  зависимости от вида имущества. Поскольку  налоговая база включает сумму налога, то расчет производится как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Таким образом, если налогообложение осуществляется по ставке 10%, то расчет суммы налога осуществляется в следующем порядке:

Сумма налога = Налоговая база x 10 / 110.

Если налогообложение  осуществляется по ставке 18%, то расчет суммы налога выглядит следующим  образом:

Сумма налога = Налоговая база x 18 / 118.

Порядок и срок уплаты налога на добавленную стоимость  не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но тем не менее обязанность по его уплате в результате приобретения государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями, возлагается на налоговых агентов, или, иными словами, на покупателей. 
Право на получение налоговых вычетов по данным операциям - только у налоговых агентов, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, исполняющих свои обязанности налогоплательщика. Еще одно условие использования налогового вычета - приобретение государственного имущества - связано с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения (например, перепродажа имущества).

Налоговые агенты должны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, декларацию.

При покупке государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями в бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:[27]

- отражены вложения  в приобретение внеоборотного  актива - Дебет 08-4 Кредит 60;

- отражена сумма НДС,  по приобретенному зданию - Дебет 19 Кредит 60;

- удержана сумма НДС  с доходов от реализации здания - Дебет 60 Кредит 68;

- перечислена выкупная  цена здания (за вычетом удержанной  суммы НДС) - Дебет 60 Кредит 51;

- уплачена государственная  пошлина - Дебет 68 Кредит 51;

- государственная пошлина  включена в состав первоначальной  стоимости приобретенного здания -

Дебет 08-4 Кредит 68;

- приобретенное здание  принято к учету в составе  объектов ОС - Дебет 01 Кредит 08-4;

- принята к вычету  сумма НДС по приобретенному  зданию (после перечисления НДС  в бюджет) - Дебет 68 Кредит 19 .

4. Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации особого имущества.

К категории особого имущества в данном случае можно отнести конфискованное имущество, движимое бесхозяйное имущество, изъятое имущество, которое было обращено в собственность государства, имущество, реализуемое по решению суда, ценности, перешедшие государству по праву наследования. В свою очередь, Российский фонд федерального имущества может привлекать организации для реализации такого имущества. Отбор проходит на конкурсной основе, в котором могут принять участие юридические лица. Реализация имущества осуществляется на основе договора поручения. Организации, которые проходят отбор, являются уполномоченными по реализации имущества, имеющего особый статус, и, следовательно, являются налоговыми агентами по данным сделкам. Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус, предусмотрен п. 4 ст. 161, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168, п. 4 ст. 173 НК РФ. 
К данному порядку не относят случаи, когда реализации подлежит имущество физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, т.е. не зарегистрированным в установленном порядке. Это связано с тем, что физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому организации, реализующие имущество физических лиц, не будут являться налоговыми агентами и, соответственно, не будут исчислять и перечислять налог в бюджет.

При исчислении налога определяется налоговая база, которая, согласно ст. 40 НК РФ, определяется исходя из цены реализуемого имущества. Для подакцизных товаров в цену реализации для исчисления налоговой базы включается сумма акциза.

Налоговая ставка при реализации имущества, имеющего специальный статус, применяется в размере 18%. Исчисление суммы налога будет осуществляться путем умножения налоговой базы на применяемую налоговую ставку.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. Сумма удержанного НДС перечисляется в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).

То есть начисленный и удержанный НДС подлежит перечислению в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором имущество было реализовано и сумма НДС была фактически удержана.

Стоит отметить, что налоговый агент не имеет права на применение налоговых вычетов по реализуемому имуществу. Но подавать декларацию налоговый агент обязан в установленном порядке, а именно в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода.

5. Налоговые агенты, выполняющие посредническую функцию при реализации товаров (работ услуг), принадлежащих иностранным организациям на территории РФ, не состоящим на налоговом учете.

Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в этом случае возлагается на налоговых агентов, осуществляющих деятельность с участием различного рода договоров, а именно договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров. В роли налогового агента могут выступать как организации, так и индивидуальные предприниматели, независимо от того, являются они плательщиками НДС или не являются. Налоговые агенты могут являться плательщиками единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, единого упрощенного налога. Второй стороной в договоре выступает иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете на территории РФ.

Стоит также отметить, что предметом договора могут  выступать не только реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных  прав.

Налоговая база при реализации на территории РФ товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Соответственно, налоговую базу необходимо определять только в случае реализации товара. Определение налоговой базы при реализации на основании договора комиссии (поручения или агентского договора) услуг или работ не предусмотрено.

Порядок уплаты налога зависит  от сложившейся ситуации. Рассмотрим возможные варианты.

Первая ситуация, когда  российская организация, как посредник, становится налоговым агентом, следующая. Иностранная организация, желающая продать свои товары (работы, услуги) на территории РФ, заключает с посредником договор, по которому посредник обязуетеся найти покупателей в РФ, заключить с ними договоры и отгрузить им товары, выполнить работы, оказать услуги (далее в статье мы будем называть это реализацией. Посредник будет налоговым агентом, если: [6]

- иностранная организация не состоит на учете в налоговом органе РФ;

- местом реализации  признается территория РФ;

- перечисляемые иностранной  организации деньги идут через  посредника.

При этом местом реализации товаров будет территория РФ, когда товары, принадлежащие иностранному лицу, уже находятся на территории РФ и это иностранное лицо, решив их продать, заключает с этой целью агентское соглашение с российским лицом. Но это случается нечасто. Например, когда в РФ реализуются товары, ранее ввезенные в Россию в режиме временного ввоза, в частности на выставку, или товары, которые являются результатом переработки давальческого сырья, ввезенного иностранцем на территорию России, или товары, приобретенные иностранцем ранее в РФ.

Порядок исчисления НДС  будет зависеть от того, была ли получена от покупателя предоплата или нет.

Вариант 1. Сначала посредник получаете от покупателя 100%-ную предоплату, и только потом происходит реализация. В этом случае  порядок исчисления НДС будет следующим: [23]

1. При получении аванса определяется база по НДС, которая будет равна сумме полученной предоплаты. НДС исчисляется по ставке 18/118 или 10/110. Следует учитывать, что налоговая база считается исходя из рублевой суммы аванса, поскольку расчеты между резидентами в иностранной валюте запрещены. Из рублевого аванса удерживается НДС, а остаток аванса конвертируется в иностранную валюту и перечисляется иностранцу.

2. Не позднее 5 календарных дней считая со дня получения предоплаты выставляется счет-фактура на аванс и регистрируется в книге продаж на дату получения аванса.

3. Перечисление в бюджет НДС с аванса:

- по товарам - по  окончании квартала, в котором  получен аванс, равными долями  в срок не позднее 20-го числа  каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом;

- по работам и услугам - на более раннюю из дат:

(или) не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором получен аванс, равными долями;