Институт налоговых агентов: проблемы и перспективы развития

(или) одновременно с перечислением денег иностранцу.

4. На дату реализации определяется налоговая база по НДС исходя из рублевой стоимости товаров (работ, услуг) без учета НДС, которая определяется по условиям договора с покупателем. НДС считается по ставке 18% или 10%.

5. Не позднее 5 календарных дней считая со дня реализации выставляется счет-фактура. Этот счет-фактуру регистрируется в книге продаж на день реализации.

А счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, регистрируется в книге покупок.

Следует отметить, что посредники (налоговые агенты) по операциям, указанным в п. 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на вычет НДС, уплаченного в бюджет при реализации товаров (работ, услуг). Но счет-фактуру, зарегистрированный посредником в книге продаж при получении суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), нужно зарегистрировать в книге покупок при реализации товаров (работ, услуг). И включить этот НДС в налоговые вычеты можно. Норма абз. 2 п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не противоречит положениям НК РФ.

Если же предоплата была не 100%-ная, то у посредника могут возникнуть трудности с уплатой НДС при реализации.

Вариант 2. Сначала происходит реализация, и только потом посредник  получает от покупателя оплату. В этом случае порядок исчисления НДС налоговым агентом следующий: [23]

1. На дату реализации определяется налоговая база по НДС исходя из рублевой стоимости товаров (работ, услуг) без учета НДС, рассчитанная по условиям договора. НДС считается по ставке 18% или 10% .

2. Не позднее 5 календарных дней считая со дня реализации выставляется счет-фактура. Этот счет-фактуру регистрируется в книге продаж на момент реализации  и отражается НДС в декларации за квартал, в котором была реализация. А вот ответ на вопрос о том, когда нужно заплатить в бюджет НДС, отраженный в декларации, неоднозначен. Возможны следующие подходы.

Первый подход – это уплата НДС за счет собственных средств. В этом случае налог перечисляется в бюджет в сроки:

- по товарам - равными  долями не позднее 20-го числа  каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором произошла реализация;

- по работам и услугам  - на более раннюю из дат:

(или) не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором произошла реализация, равными долями;

(или) одновременно с перечислением денег иностранцу, если в квартале реализации или следующем за ним квартале была получена оплата от покупателя.

Кстати, в Минфине России рассмотренный подход считают единственно верным.

Второй подход основывается на принятии решения посредником не платить налог за счет собственных средств (основание – посредник является налоговым агентом, а значит, его обязанность - удержать налог из дохода иностранца-налогоплательщика и перечислить его в бюджет, а не заплатить налог самостоятельно). В этом случае следует приложить к декларации письменное сообщение о невозможности удержать налог из дохода иностранца . Минус этого подхода состоит в том, что, отразив налог в декларации, но не заплатив его в бюджет, вы тем самым привлечете внимание налоговых органов.

В этом случае перечисляем НДС в бюджет после получения оплаты от покупателя в следующем порядке:

- по работам и услугам  - одновременно с перечислением денег иностранцу;

- по товарам:

(если) деньги от покупателя поступают в квартале, следующем за кварталом реализации, то перечисление налога в бюджет происходит в обычном порядке тремя платежами в текущем квартале.;

(если) деньги от покупателя поступают еще позднее, то перечисление налога в бюджет происходит в момент поступления денег от покупателя.

Бухгалтерские записи при продаже налоговым агентом услуг иностранной организации приведены в Таблице 4.

 

 

 

Таблица 4 – Бухгалтерские  записи при продаже налоговым  агентом услуг иностранной организации

Содержание  операции	Дт	Кт
На дату получения  средств от покупателя
Получена предоплата      от покупателя	51 "Расчетные     счета"	62 "Расчеты       с покупателями    и заказчиками"
Начислен НДС  с аванса	62 "Расчеты       с покупателями    и заказчиками"	68, субсчет       "Расчеты по НДС"
На дату перечисления аванса принципалу
Перечислен  принципалу    аванс	76, субсчет       "Расчеты          с принципалом"	52 "Валютные      счета"
Перечислен  в бюджет НДС	68, субсчет       "Расчеты по НДС"	51 "Расчетные     счета"
На дату оказания услуг
Учтен доход  от оказания услуг	62 "Расчеты       с покупателями    и заказчиками"	76, субсчет       "Расчеты          с принципалом"
Исчислен НДС             со стоимости услуг	62 "Расчеты       с покупателями    и заказчиками"	68, субсчет       "Расчеты по НДС"
Зачтен НДС  с аванса	68, субсчет       "Расчеты по НДС"	62 "Расчеты       с покупателями    и заказчиками"
На дату получения  оплаты от покупателя
Получена окончательная   оплата от покупателя	51 "Расчетные     счета"	62 "Расчеты       с покупателями    и заказчиками"
На дату уплаты НДС в бюджет
Перечислен  в бюджет НДС	68, субсчет       "Расчеты по НДС"	51 "Расчетные     счета"
На дату перечисления денег принципалу
Перечислено принципалу   в счет окончательных     расчетов	76, субсчет       "Расчеты          с принципалом"	52 "Валютные      счета"

 

Вторая ситуация, когда российский организация становится налоговым агентом – если она является посредником другой российской организации, которая поручила ей приобрести товары (работы, услуги), и организация приобретает их у иностранной организации. При этом рассматриваемая организация будет агентом, если:

- иностранец-нерезидент  не состоит на учете в налоговом  органе РФ;

- местом реализации  признается территория РФ;

- организация сама  перечисляет иностранцу деньги.

Налоговой базой в  этом случае будет цена приобретенных вами для принципала товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110.

По выполненным работам и оказанным услугам налог агент перечисляет в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу-нерезиденту. А по приобретенным товарам налог нужно перечислить по окончании квартала, в котором деньги перечислены иностранцу, - равными долями в срок не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за этим кварталом. Налог уплачивается в рублях, а налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату фактического удержания налога.

Таким образом, когда организация становится посредником другой российской организации и по ее поручению приобретает для нее товары (работы, услуги) у иностранца, ничего сложного в порядке уплаты НДС нет. Агент всегда удерживает его из перечисляемых иностранцу денег.

А вот когда налоговый  агент - посредник иностранца и продает его товары (работы, услуги) российскому покупателю, то он может столкнуться с трудностями. Ведь если покупатель не перечислит 100%-ную предоплату ему придется:

(или) заплатить НДС в бюджет за счет собственных средств;

(или) доказывать налоговой инспекции, что до поступления денег от покупателя вы не должны уплачивать НДС в бюджет.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.Проблемные аспекты исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами

 

Одними из наиболее сложных и дискуссионных в  практике налогообложения являются  вопросы исчисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Это связано  с тем, что организация применительно к НДФЛ является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление в бюджет суммы налога по каждому работающему сотруднику.

Анализ норм НК РФ позволяет заключить, что определенные противоречия содержится уже  в формулировке обязанностей налоговых агентов и налогоплательщиков. Так, исходя из п. 1 ст. 226, налоговые агенты по НДФЛ - источники выплат физическим лицам обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму данного налога. При этом п. 1 ст. 24 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны налог удерживать и перечислять, а не удерживать и уплачивать. То, что с начала действия гл. 23 НК РФ непосредственно в п. 1 ст. 226 изменения вносились четырьмя федеральными законами, но ни одним из них данное противоречие устранено не было, позволяет усомниться в том, что в данном случае имеет место только техническая ошибка [24].

Нельзя не отметить достаточно спорную формулировку ст. 231 НК РФ: излишне удержанные налоговым  агентом из дохода налогоплательщика  суммы налога подлежат возврату налоговым  агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1). Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 настоящего Кодекса (п. 2).

Казалось бы, законодатель предпринял попытку урегулировать "буферную" роль налогового агента по НДФЛ и, в частности, предоставил ему возможность самостоятельно устранить допущенные ошибки путем расширения его публичных полномочий. Но при таком подходе не вполне ясно, почему это сделано только в отношении НДФЛ: по всем признакам данные положения могли бы претендовать на характер общих, подлежащих урегулированию в части первой НК РФ. Кроме того, данная попытка в целом может быть охарактеризована как неудачная по следующим основаниям.

В плане прав налогового агента по истребованию из бюджета и возврату налогоплательщику  излишне удержанного налога соответствующее  разъяснение сделано в п. 24 Постановления  Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Суд отметил, что согласно п. 14 ст. 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают суммы, удержанные с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Соответственно, по логике Постановления Пленума  ВАС РФ, если налоговый агент излишне  удержал и перечислил налог в  бюджет, он может претендовать на его возврат, но только в том случае, если законодательство возлагает на него обязанность по возврату данного налога налогоплательщику. Очевидно, в данном случае Пленум ВАС РФ исходит из невозможности неосновательного обогащения налогового агента за счет налогоплательщика. Разумеется, если налоговый агент ошибочно уплатит в бюджет НДФЛ (или любой иной налог) за счет собственных средств, возврат (зачет) будет регулироваться только ст. ст. 78, 79 НК РФ.

В разъяснении  специалиста Минфина России содержится следующая позиция: если налогоплательщики - физические лица не обращались к налоговому агенту с заявлениями о возврате излишне удержанного НДФЛ, то правовых оснований для возврата данных сумм налога налоговому агенту из бюджета не имеется. Поскольку ни ст. 78 НК РФ, ни ст. 231 НК РФ не определяют порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, основанием для обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц является заявление налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту

Несмотря на то, что п. 1 ст. 231 НК РФ действует с 2001 г., судебная практика его применения не является обширной, хотя достаточно противоречива. В ряде постановлений федеральных арбитражных судов (ФАС) округов констатируется обязанность налогового органа возвратить налоговому агенту излишне удержанный и перечисленный в бюджет НДФЛ при условии, что плательщики НДФЛ - физические лица обратились к агенту с заявлениями.

Помимо противоречий, содержащихся в законодательстве относительно уплаты налоговыми агентами НДФЛ, существуют также сложности и при его учете у налогового агента. Это связано с тем, что исчисление, удержание и перечисление НДФЛ должно происходить в определенном порядке, который установлен НК РФ, и с учетом множества особенностей, перечисленных в главе 2.

Таким образом, налоговое агентство по НДФЛ  приводит к необходимости учета объекта налогообложения, налоговой базы, применяемых налоговых ставок, а также налоговых вычетов и налоговых льгот по каждому работнику организации. В этих условиях особое значение приобретает разработка налоговых регистров по НДФЛ, обязанность ведения которых предусмотрена ст. 230 НК РФ.

До 2010 года организации  должны были вести налоговый учет в разрезе физических лиц по форме, установленной Минфином России, однако такая форма так и не была разработана, что подтверждается самим министерством (Письма Минфина России от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 и от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155). С 2011 года налоговые регистры по НДФЛ организация должна разрабатывать самостоятельно.

Вопрос налогового администрирования, то есть проверки исчисления НДФЛ, очень сложен, поэтому разработка налоговых регистров - первоочередной вопрос для налогоплательщиков. Учитывая  актуальность  и востребованность налоговых регистров по НДФЛ для юридических лиц любых организационно-правовых форм, а также отсутствие законодательно утвержденной формы, нами были разработаны налоговые регистры, которые смогут применять все налоговые агенты. Они представлены в Приложении 1. При обосновании формы налоговых регистров нами были выделены ее основные элементы:

- сведения, позволяющие  идентифицировать физическое лицо (анализ  норм ст. 85 Трудового кодекса РФ, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных", п. 1 ст. 84 НК РФ позволил установить, что  к таким сведениям относятся фамилия, имя, отчество, пол, год, месяц, дата и место рождения, адрес места жительства);

- виды выплачиваемых  налогоплательщику доходов согласно  установленным кодам; 

- сумма дохода  в разрезе видов доходов (с  указанием кода выплаты) ежемесячно  и нарастающим итогом с начала  налогового периода;