Методика аудита основных средств

 

     Сравнивая содержание статей приведенных отчетов  необходимо отметить, что с проведением  реформации Российского бухгалтерского учета изменены подходы к формированию и отражению в отчетности ряда показателей. Однако необходимо иметь  в виду, что в каждой стране существуют обусловленные историческим развитием традиционные подходы к ведению бухгалтерского учета, и поэтому неизбежны расхождения, которые должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами. 

2.2. Отличие в процедуре  заполнения новых  форм бухгалтерской (финансовой) отчетности 

     Значительные  изменения произошли при заполнении отчета о прибылях и убытках (форма  №2). До заполнения строк «Прочие доходы» и «Прочие расходы» бухгалтер должен обратить внимание на приказы Минфина России от 18.09.06 №115н, №116н. В соответствии с этими документами меняется классификация доходов и расходов. В годовой бухгалтерской отчетности доходы и расходы разделяются на два вида: от обычных видов деятельности и прочие.

     В отчетности за 9 месяцев 2006 г. доходы и расходы даны с разделением на операционные и внереализационные. Поэтому в отчете о прибылях и убытках за 2006 г. нужно просуммировать операционные и внереализационные доходы и отразить их как единый показатель по строке «Прочие доходы». Затем, просуммировав показатели операционных и внереализационных расходов, привести их в строке «Прочие расходы».⁵

     Если  организация в течение 2006 г. отражала поступление чрезвычайных доходов  и наличие чрезвычайных расходов, то следует обратить внимание на следующее: на счете 99 «Прибыли и убытки» отражались не только финансовые результаты, но и чрезвычайные доходы и расходы. Однако после появления новой редакции ПБУ 9/99 и 10/99 последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.) также являются прочими расходами. Соответственно отражаться они должны не на счете 99 «Прибыли и убытки», а на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

     Поэтому тем организациям, которые разрабатывали собственную форму отчета о прибылях и убытках, включающую строки «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы», нужно суммы, ранее относимые в эти строки, учесть при расчете показателей прочих доходов и прочих расходов.

     Другая  существенная деталь, связанная с заполнением формы №2 по новым правилам, - показатели 2005 г., содержащиеся в графе «За аналогичный период предыдущего года». Прочие доходы за 2005 г. даны также с разделением на операционные, внереализационные, а у многих организаций - и чрезвычайные.

     Тем не менее, данные за отчетный и предыдущий годы должны быть сопоставимы. Поэтому бухгалтеру нужно пересчитать в соответствии с новыми требованиями указанные показатели 2005 г.:

     - просуммировать показатели, отраженные в строках «Прочие операционные доходы», «Внереализационные доходы», «Чрезвычайные доходы» и отразить полученную сумму по строке «Прочие доходы» (стр. 090 новой ф. №2);

     - сложить показатели, отраженные в строках «Прочие операционные расходы», «Внереализационные расходы», «Чрезвычайные расходы» и отразить полученную сумму по строке «Прочие расходы» (стр. 100 новой ф. №2).

     Более подробно прибыли и убытки организации, полученные в отчетном периоде, а  также в предыдущем году, могут  быть отражены в таблице формы №2 «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». В ней обособленно (не сальдирование) приводятся:

     - штрафы, пени, неустойки, признанные или по которым получено решение суда;

     - прибыль (убыток) прошлых лет;

     - возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств;

     - курсовые разницы по иностранной валюте;

     - отчисления в оценочные резервы;

     - списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности.

     Другой  способ развернуто показать перечисленные  прибыли и убытки - привести их в виде расшифровок к статьям «Прочие доходы» или «Прочие расходы» («в том числе» или «из них»).

     Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения»

     Этот  показатель может быть рассчитан  по формуле:

     Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к получению - Проценты к уплате + Доходы от участия в других организациях + Прочие доходы - Прочие расходы.

     Строки «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства».

     Организации, составляющие бухгалтерскую отчетность, могут отражать в бухгалтерском балансе (форма №1) сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Однако в форме №2 отложенные налоговые активы и обязательства отражаются обособленно.

     Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:⁶

     - наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

     - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

     Показатель  отложенных налоговых активов в  форме №2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период. Получившаяся разница может быть отрицательным числом. В этом случае она представляется в строке «Отложенные налоговые активы» в скобках.

     Показатель  отложенных налоговых обязательств в форме №2 определяется как разница между оборотом по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период. Получившееся значение также может быть отрицательным числом (в этом случае показатель ставится в круглые скобки).

     Строка «Текущий налог на прибыль».

     По  этой строке отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с требованиями налогового законодательства.

     Текущий налог на прибыль (текущий налоговый  убыток) за каждый отчетный период признается в бухгалтерской отчетности как  обязательство, равное сумме неоплаченной величины налога.

     Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете, не зависит от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Рассчитанная сумма налога является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль  равняется величине, определяемой как  произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

     Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения. Он рассчитывается исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

     Показатель  складывается от дебетового оборота по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом субсчетов к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», на которых отражены расчеты по налогу на прибыль. Полученное значение корректируется на суммы отложенных налоговых активов и обязательств.

     В некоторых случаях постоянные разницы, вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, влекущие возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, отсутствуют. Тогда условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

     Строка «Чистая прибыль отчетного периода».

     Чистая  прибыль организации за отчетный период или убыток определяется как  показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период, уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период, уменьшенный на сумму текущего налога, на прибыль.

     В разделе «Справочно» отражаются постоянные налоговые обязательства, базовая прибыль (убыток) на акцию, разводненная прибыль (убыток) на акцию. Две последних строки из перечисленных заполняют только акционерные общества.

     Показатель  базовой прибыли (убытка) на акцию  отражает, какая часть прибыли (убытка) отчетного периода причитается  акционерам - владельцам обыкновенных акций. Показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.

     При формировании показателей, которые  будут включены в эти строки, в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных акций, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

     Изменение в отчете о прибылях произошло  вследствие новой редакции ПБУ 18/02. Из текста новой редакции ПБУ 18/02 исключены  пункты, описывающие корреспонденцию счетов с отложенными налоговыми активами и обязательствами Связано это с тем, что в План счетов и инструкцию по его применению уже давно внесены изменения, связанные с учетом указанных активов и обязательств, а также условных расходов (доходов) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств.

     Также исключено упоминание того, что постоянные разницы возникают, в том числе в результате непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество числится в бухгалтерском учете передающей стороны. В настоящее время разница между оценочной стоимостью имущества и его балансовой стоимостью уменьшает прибыль, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И поэтому она не может служить причиной возникновения постоянных разниц.

     Доходы  и расходы, которые включаются в  расчет налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаются для целей  бухгалтерского учета ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, должны рассматриваться в качестве постоянных разниц.

     Согласно  предыдущей редакции п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы возникали в результате того, что отдельные виды доходов  и расходов, формирующих бухгалтерскую  прибыль (убыток) отчетного периода, не учитываются в целях налогообложения ни в текущем, ни в последующих периодах. В результате сумма доходов (расходов), отраженная в бухгалтерском учете, была большей, чем сумма доходов (расходов), признанных в налоговом учете.⁷

     В новой редакции ПБУ 18/02 в определение  постоянных разниц внесено изменение. Теперь доходы и расходы, которые включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаются для целей бухгалтерского учета, ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, должны рассматриваться в качестве постоянных разниц.

     На  практике организации уже несколько  лет формировали не только постоянные налоговые обязательства, но и постоянные налоговые активы (ПНА), несмотря на то, что в прежней редакции ПБУ 18/02 их определение отсутствовало. А при составлении отчета о прибылях и убытках организации справочно отражали показатель постоянного налогового актива. В новой редакции ПБУ 18/02 появилось определение постоянных налоговых активов.

     Под ПНА теперь понимается сумма налога на прибыль, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянные налоговые активы следует признавать в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

     Постоянные  разницы, возникающие в бухгалтерском  учете, по-разному влияют на налогооблагаемую прибыль. Одна группа постоянных разниц приводит к тому, что прибыль в  бухгалтерском учете оказывается  больше, чем в налоговом учете. На основании такой разницы необходимо сформировать ПНО.