Методика фінансового обліку поточних фінансових інвестицій

     Таблиця 1

     Групування доходів і витрат інвестиційної діяльності на рахунках 74 та 97

     З урахуванням рекомендацій міжнародних стандартів фінансовій звітності щодо методів оцінки фінансових інвестицій обґрунтовано доцільність диференціації короткострокових інвестицій: 1) за рівнем ліквідності – на інвестиції, що котируються на ринку, та інвестиції, що не мають активного ринку; 2) за строком і метою утримання – на еквіваленти грошових коштів та інші фінансові інвестиції. Для розкриття інформації про інвестиції у фінансовій звітності запропоновано до рахунку 35 Плану рахунків розширити субрахунки: 351 – для обліку еквівалентів грошових коштів, 352 – для інвестицій, утримуваних до погашення; 353 – для інвестицій, наявних для продажу, 354 – для інвестицій у цінні папери, що не котируються на фондовому ринку. Завдяки розширенню аналітичного обліку поточних фінансових інвестицій, групування інформації на рахунках обліку доходів і витрат інвестиційної діяльності уточнено методику обліку еквівалентів грошових коштів та інвестицій у боргові цінні папері.

     Вексель може виступати як об'єкт інвестування у випадках, якщо він передає покупцеві права власності на актив, а не права вимоги. Це можливо, коли векселедержатель вибув із числа векселезобов'язаних осіб і має право власності на вексель як на актив. Такими випадками є одержання векселя шляхом простого вручення: а) якщо останній індосамент на ньому був бланковий; б) якщо векселедавець заборонив здійснення індосаменту за допомогою застережень “без права індосування” і подібних. Методику обліку таких інвестицій уточнено з урахуванням намірів використання й умов оплати придбаних векселів.

     Методика обліку дебіторської заборгованості замовників на підприємствах суднобудування та судноремонту тісно пов'язана з методом оцінки результатів виконання контракту. У міжнародній практиці відомі два методи – метод завершеного контракту та метод поетапного виконання робіт. Перший метод не дозволено до застосування в Україні, оскільки може мати вплив на достовірність показників фінансової звітності, однак його використовують у діяльності низка судноремонтних підприємств АР Крим. У роботі визначено мотиви його застосування – особливі вимоги оподаткування доходів від реалізації, менша трудомісткість облікових робіт, ніж у разі використання альтернативного підходу, невеликий строк виконання контрактів судноремонту, а також доведено доцільність застосування різних методичних підходів до обліку результатів виконання коротко- і довгострокових будівельних контрактів.

     Вдосконалена методика обліку короткострокових контрактів не передбачає використання субрахунків 238 та 239, оскільки накопичується проміжна інформація про аванси отримані, понесені витрати (незавершене виробництво), тобто валової заборгованості замовників не виникає. Методику обліку заборгованості замовників за довгостроковими контрактами із застосуванням методу поетапного виконання робіт (або методу “нульового прибутку”) уточнено в частині формування первісної оцінки дебіторської заборгованості при різних умовах оплати робіт, а також регулювання на субрахунках 238 і 239 різниці між визнаним доходом за відсотком виконання робіт та сумою виставлених рахунків замовникові.

     На підвищення ліквідності дебіторської заборгованості спрямовані операції факторингу. Їх можна здійснювати із двома застереженнями: 1) з оборотом на продавця, тобто продавець приймає на себе ризик порушення зобов'язань дебітором; 2) без обороту. Угоди “з оборотом” запропоновано відображувати як зобов'язання на суму перерахованих фактором грошових коштів, а потім здійснювати регулювання розрахунків за підсумками угоди. Оскільки в угодах “з оборотом” ризики несплати боргу фактору не передаються, тому дебіторська заборгованість буде списана з балансу продавця при остаточних розрахунках з фактором з урахуванням всіх змін її первісної вартості за кредитом рахунку 36. Угоди “без обороту” розглядають як продаж активу, причому і в першому, і в другому варіантах для визначення результату операцій факторингу рекомендовано використання рахунків інших доходів і витрат операційної діяльності.

     Дослідження призначення й взаємозв'язку фінансових звітів для поточної та прогнозної оцінок платоспроможності дало змогу розробити формат Звіту про рух грошових коштів на основі прямого методу розрахунку грошових потоків. У розділі I Звіту слід розкривати валові потоки за статтями надходження і витрат грошових коштів у розрізі сфер діяльності. Розділ II Звіту призначено для узгодження результатів діяльності підприємства, обчислених касовим методом і методом нарахувань. Новизна запропонованого підходу полягає в тому, що Звіт формується винятково на основі даних бухгалтерського обліку, завдяки чому може бути забезпечена перевірка його достовірності, відомості про джерела формування й напрямки використання грошових коштів мають більшу аналітичну цінність, ніж статті Звіту, складеного непрямим методом. Застосування прямого методу забезпечує взаємозв'язок між фінансовою й внутрішньою звітністю, дає можливість формалізувати алгоритм підготовки звітів у комп'ютерних системах обліку. 

3. Документальне оформлення поточних фінансових інвестицій

     Дослідження розвитку операцій з іноземними фінансовими інвестиціями засвідчило відсутність єдиного підходу до організаційно-методичного забезпечення їх обліку і аналізу, що призводить до серйозних порушень валютного, податкового та митного законодавства.

     Згідно із діючою методикою бухгалтерського обліку господарські операції на рахунках починають відображуватися тільки після реєстрації статутного капіталу. Така методика унеможливлює враховування витрат засновників на формування підписаного статутного капіталу та на організацію першого випуску акцій. Це впливає на повноту, достовірність та аналітичність обліку. Виходячи із цього роботі обгрунтована необхідність у тому, щоб всі операції, пов’язані з формуванням статутного капіталу, з метою повного їх висвітлення відображувати з моменту прийняття рішення про створення підприємства з іноземними інвестиціями в запропонованій автором Відомості обліку витрат на підписку статутного капіталу. Для відображення таких операцій рекомендовано ввести в облік додатковий субрахунок 0412 “Витрати на формування статутного капіталу” до позабалансового рахунку 041 “Непередбачені активи”. Після реєстрації підприємства дані витрати, як доведено в роботі, слід поступово списати впродовж року після повної сплати статутного капіталу на витрати звичайної діяльності (субрахунок 977 ”Інші витрати звичайної діяльності”).

     Аналітичний облік статутного капіталу акціонерного товариства повинен забезпечити детальну інформацію про частки засновників (учасників) у капіталі і видах розповсюджуваних акцій. Такий облік за частками засновників і учасників при створенні товариства забезпечується відкриттям рахунку 46 “Неоплачений капітал”. При цьому якщо організується товариство відкритого типу, доцільно відкрити субрахунки 461 “Заборгованість за внесками засновників” і 462 “Заборгованість за внесками учасників”. Аналітичний облік за видами акцій може бути організований на двох субрахунках – 401 “Прості акції” і 402 “Привілейовані акції”. Необхідність такого розподілу рахунку 40 зумовлена потребою контролю за співвідношенням частки привілейованих акцій у загальному обсязі акціонерного капіталу, оскільки чинне законодавство не допускає перевищення цієї частки понад 10%.

     Іноземні інвестиції можуть надходити на підприємства в результаті придбання їх облігацій. Вивчення питання обліку премії за випущеними облігаціями дало змогу виявити помилку у вітчизняному законодавстві, де зазначено, що за кредитом субрахунку 522 “Премія за випущеними облігаціями” здійснюють облік нарахування сум премій за випущеними облігаціями, а за дебетом — погашення заборгованості за нарахованими преміями за облігаціями. Це неправильне тлумачення суті такої премії. Термін “премія за облігаціями” — це не премія у звичайному розумінні, а реалізаційна надбавка понад номінальну вартість облігацій. Премію отримує емітент (продавець) облігацій у момент їх продажу, який нікому із держателів облігацій її не нараховує, а тим більше — не виплачує. Тобто жодного “погашення заборгованості” за такими преміями не відбувається. Одержані емітентом внаслідок продажу облігацій премії поступово відносять на зменшення витрат емітента з виплати відсотків кредиторам (держателям цих облігацій). Таке поступове зменшення називають амортизацією премії. Тобто в кінцевому підсумку виплачується не премія як така, а відсотки за облігаціями, нараховані за рахунок отриманої емітентом премії. Отже, за кредитом субрахунку 522 на балансі підприємства-емітента відображується отримання премій (а не нарахування), а по дебету – поступова їх амортизація.

     Існуюча методика відображення організаційних витрат, пов’язаних із випуском облігацій, не регламентує порядок їх обліку та списання. В обгрунтовано порядок списання таких організаційних витрат. Якщо облігації випущено з премією, то організаційні витрати автором рекомендовано покривати за рахунок такої премії, а якщо її недостатньо — за рахунок нерозподіленого прибутку. За рахунок нерозподіленого прибутку також покриваються організаційні витрати, якщо облігації випущено з дисконтом.

     Окремої уваги заслуговує питання обліку короткострокових облігацій. Короткострокові облігації, як і довгострокові, залежно від обставин, що склалися на ринку цінних паперів, можуть продаватися емітентами або з премією, або з дисконтом. Процедура та методика обліку короткострокових облігацій аналогічні процедурі та методології обліку довгострокових облігацій, проте, оскільки існує суттєва різниця в часовому терміні між поточними та довгостроковими інвестиціями, то і в обліку це має знайти відображення. Автором запропоновано для обліку короткострокових (поточних) облігацій у емітента використовувати рахунок 62, змінивши його назву на “ Короткострокові векселі видані та короткострокові облігації”. Крім того, доцільно ввести такі субрахунки:

     - 623 “Зобов”язання за короткостроковими облігаціями в національній валюті”;

     - 624 “Зобов”язання за короткостроковими облігаціями в іноземній валюті”;

     - 625 “Премія за випущеними короткостроковими облігаціями”;

     - 626 “Дисконт за випущеними короткостроковими облігаціями”.

     Для організації аналітичного обліку коротко- та довгострокових облігацій рекомендуємо використовувати Відомість аналітичного обліку векселів та облігацій. Для розрахунку сум амортизації дисконту (премії) по облігаціям власної емісії автором розроблено Відомість розрахунку амортизації премії (дисконту) облігацій власної емісії.

     Слід зазначити, що у вітчизняному законодавстві питання конвертації інших цінних паперів і фінансових договорів в акції не відрегульоване, внаслідок чого такі операції фактично не можуть бути здійснені. Для швидшого впровадження позитивного досвіду зарубіжних країн у вітчизняну облікову практику, автором запропоновано ввести в практику як джерело збільшення статутного капіталу конвертацію облігацій. У роботі розкрито особливості конвертованих облігацій та можливі варіанти їх обліку (табл. 2 і табл. 3). Перевага конвертованих облігацій перед акціями полягає в можливості інвесторів обирати найоптимальніший варіант вкладення коштів.

     Таблиця 2

     Конвертація облігацій з премією