Нормативное регулирование налогового учета в РФ

Основными задачами бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Цели осуществления  налогового учета ограничены по сравнению  с задачами, решаемыми бухгалтерским учетом, обеспечением информацией, необходимой для контроля за соблюдением только законодательства о налогах и сборах. В то же время такое ограничение не означает, что в цели осуществления налогового учета не входит обеспечение информацией, необходимой для контроля за целесообразностью хозяйственных операций и использованием ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами: согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответствующими положениями гл. 25 НК РФ установлено, что определенные виды расходов могут быть приняты налогоплательщиком только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суммы выплаченных подъемных, суточные или полевое довольствие, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов и т.д.). Расходы в сумме превышения над установленными нормами и нормативами относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

1.4 Взаимосвязь налогового учета с бухгалтерским

Налоговый учет имеет много общего с бухгалтерским  учетом, понятие которого определено в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ) прямо установлено, что в случае, если в регистрах  бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой  базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Задачи налогового учета могут быть в большей  или меньшей степени решены посредством  бухгалтерского учета. Так, непосредственно  на основе данных бухгалтерского учета предписано исчислять единый сельскохозяйственный налог и налог на имущество организаций.

Любая хозяйственная  операция, если, она подтверждена первичными учётными документами, приводит к отражению её на счетах бухгалтерского учёта, но не обязательно приводит к отражению её в налоговом учёте. Отличие налогового учёта от бухгалтерского финансового сводится к различному пониманию доходов и расходов по правилам бухгалтерского учёта и требованиям НК РФ. Это понимание выражается всего лишь в различной группировке расходов и доходов в финансовом и налоговом учёте.

Пунктом 8 ст. 346.5 гл. 26.1 «Система налогообложения  для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ (гл. 26.1 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ и изложена в новой ред. с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ) установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ. Следует обратить внимание, что, даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета.

Следовательно, налоговый учёт - это проведение расчётных корректировок данных бухгалтерского финансового учёта  с целью правильного определения  налоговой базы. Расчётные сортировки данных производятся в системе налогового учёта с отражением записей на счетах налогового учёта. Это предполагает разработку и применение специальных (налоговых) регистров, предназначенных для систематизации и накопления информации, которые могут быть представлены в виде налоговых расчётов (деклараций), таблиц, регистров или налоговых карточек. Расчётные таблицы служат вспомогательным инструментом для налогоплательщика при составлении за определённый налоговый период внутренней налоговой отчётности и заполнении налоговых деклараций.

Величина  бухгалтерской прибыли в целях  налогообложения изменяется при  несовпадении бухгалтерского и налогового учёта. Такая корректировка предусматривается главой 25 НК РФ. Учёт величины превышения фактических затрат, включённых в себестоимость продукции (работ, услуг), осуществляется в налоговых карточках, открываемых в развитие налоговых регистров. Данные расчётов, отражаемые, в налоговых карточках, полученные за определённый налоговый период, переносятся в сгруппированном виде в налоговые регистры, а затем в Справку для корректировки налогооблагаемой прибыли.

Главным бухгалтером  должна быть разработана подробная  инструкция для бухгалтера по налоговым  расчётам, в которой устанавливаются  приёмы и способы проведения налоговых расчётов затрат, подлежащих корректировке.

Сложность налогового учёта зависит главным образом  от объёма налоговых расчётов.

Согласно  п. 1 ст. 375 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ (гл. 30 введена в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ) при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375 НК РФ, предусмотрено ведение налогового учета — в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Примером  установления ведения налогового учета  без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система  налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ (гл. 26.2 введена в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ): согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 191 -ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, даже освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов).

Понятие «налоговый учет» используется не во всех главах части второй Налогового кодекса  РФ, то есть в отношении не всех налогов. Однако это не означает, что в  этих главах не идет речь о налоговом  учете. Так, например, в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ понятие  «налоговый учет» не упоминается, а  говорится только о бухгалтерском  учете и учете объектов налогообложения: в п. 7 ст. 166 НК РФ указано, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее, не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-О упоминается о том, что признание лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.

Из вышеизложенного  следует, что налоговый учет имеет  место во всех случаях, когда на налогоплательщика  законодательством о налогах  и сборах возложена обязанность  ведения учета своих доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, вне зависимости от того, обязан или нет этот налогоплательщик вести бухгалтерский учет, и от того, достаточно ли налогоплательщику данных его бухгалтерского учета для решения задач налогового учета.

Общее же соотношение  налогового учета и бухгалтерского учета дано в правовой позиции  Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П и подтвержденной в постановлении  от 18 июля 2003 г. № 14-П. В Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики.

Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.

Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), — предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности.

ГЛАВА 2. ДОКУМЕНТЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

2.1 Общие  положения

Общие положения  о документации налогового учета  содержатся в ст. 313 и 314 гл. 25 части  второй НК РФ и касаются, прежде всего, документации налогового учета по налогу на прибыль организаций.

Как установлено  ст. 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ), в случае, если в регистрах бухгалтерского учета  содержится недостаточно информации для  определения налоговой базы в  соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы.

Соответственно, система документирования при ведении  налогового учета аналогична системе регистрации при ведении бухгалтерского учета:

первичные учетные  документы, являющиеся подтверждением налогового учета, — это те же самые  первичные учетные документы, которые  являются основанием ведения бухгалтерского учета, а также документы, которые  предусмотрены для оформления операций законодательством о налогах и сборах; аналитические регистры налогового учета — это либо измененные регистры бухгалтерского учета, либо самостоятельные регистры, которые формируются и ведутся по аналогии с регистрами бухгалтерского учета, но без применения двойной записи; расчет налоговой базы можно представить как документ синтетического налогового учета, аналогичный по своим функциям синтетическим регистрам бухгалтерского учета, таким, как например Главная книга, журналы-ордера.

Как разъясняло МНС России в разд. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации. Должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.

2.2 Обеспечение тайны содержания данных налогового учета

В соответствии со ст. 313 НК РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных  документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. Согласно ст. 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ) за ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.