Нормативное регулирование налогового учета в РФ

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» формы первичных учетных  документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации подлежат утверждению при принятии учетной политики.

Согласно  п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Минфин России в письме от 1 августа 2001 г. № 16-00-1.4/364 также дал следующие разъяснения: в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается; вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации; организацией может быть разработана и утверждена организационно-распорядительным документом организации форма первичной документации в случае отсутствия формы в альбоме унифицированных форм Госкомстата России.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Согласно  п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов РФ). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Там же, то есть в п. 14 Положения установлено, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Согласно  п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Как установлено  п. 5 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском  учете», внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

В соответствии с п. 6 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. В связи с этим следует отметить следующее. Как говорилось выше, в ст. 313 НК РФ установлена следующая классификация документов, являющихся подтверждением данных налогового учета: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Исходя из положений ст. 314 НКРФ в аналитических регистрах налогового учета систематизируются данные, содержащиеся в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Учитывая вышеизложенное, есть основания рассматривать в качестве первичных учетных документов, являющихся подтверждением налогового учета, не только первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, но и сводные учетные документы (разработочные таблицы, иные документы налогоплательщика, группирующие информацию об объектах налогообложения).

Первичные и  сводные учетные документы, как  установлено п. 7 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Согласно  ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» понятие «документ» в этом Законе используется как равнозначное понятию «документированная информация» и определено следующим образом: зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Понятие же «информация» в Законе используется в следующем определении: ведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.

Обеспечение правовых условий использования  электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе, является целью Федерального закона от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи», о чем указано в п. 1 его ст. 1.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона «Об  электронной цифровой подписи» действие указанного Федерального закона не распространяется на отношения, возникающие при использовании иных аналогов собственноручной подписи.

Согласно  определению, данному в ст. 3 Федерального закона «Об электронной цифровой подписи», электронная цифровая подпись — это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.

В статье 3 Федерального закона «Об электронной цифровой подписи» даны также следующие определения:

- электронный документ — документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме;

- владелец сертификата ключа подписи — физическое лицо, на имя которого удостоверяющим центром выдан сертификат ключа подписи и которое владеет соответствующим закрытым ключом электронной цифровой подписи, позволяющим с помощью средств электронной цифровой подписи создавать свою электронную цифровую подпись в электронных документах (подписывать электронные документы);

- средства электронной цифровой подписи — аппаратные и (или) программные средства, обеспечивающие реализацию хотя бы одной из следующих функций — создание электронной цифровой подписи в электронном документе с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи, подтверждение с использованием открытого ключа электронной цифровой подписи подлинности электронной цифровой подписи в электронном документе, создание закрытых и открытых ключей электронных цифровых подписей;

- сертификат средств электронной цифровой подписи — документ на бумажном носителе, выданный в соответствии с правилами системы сертификации для подтверждения соответствия средств электронной цифровой подписи установленным требованиям;

- закрытый ключ электронной цифровой подписи — уникальная последовательность символов, известная владельцу сертификата ключа подписи и предназначенная для создания в электронных документах электронной цифровой подписи с использованием средств электронной цифровой подписи;

- открытый ключ электронной цифровой подписи — уникальная последовательность символов, соответствующая закрытому ключу электронной цифровой подписи, доступная любому пользователю информационной системы и предназначенная для подтверждения с использованием средств электронной цифровой подписи подлинности электронной цифровой подписи в электронном документе;

- сертификат ключа подписи — документ на бумажном носителе или электронный документ с электронной цифровой подписью уполномоченного лица удостоверяющего центра, который включает в себя открытый ключ электронной цифровой подписи и который выдается удостоверяющим центром участнику информационной системы для подтверждения подлинности электронной цифровой подписи и идентификации владельца сертификата ключа подписи;

- подтверждение подлинности электронной цифровой подписи в электронном документе — положительный результат проверки соответствующим сертифицированным средством электронной цифровой подписи с использованием сертификата ключа подписи принадлежности электронной цифровой подписи в электронном документе владельцу сертификата ключа подписи и отсутствия искажений в подписанном данной электронной цифровой подписью электронном документе;

- пользователь сертификата ключа подписи — физическое лицо, использующее полученные в удостоверяющем центре сведения о сертификате ключа подписи для проверки принадлежности электронной цифровой подписи владельцу сертификата ключа подписи;

- информационная система общего пользования — информационная система, которая открыта для использования всеми физическими и юридическими лицами и в услугах которой этим лицам не может быть отказано;

- корпоративная информационная система — информационная система, участниками которой может быть ограниченный круг лиц, определенный ее владельцем или соглашением участников этой информационной системы.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона «Об  электронной цифровой подписи» электронная цифровая подпись в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении следующих условий:

- сертификат ключа подписи, относящийся к этой электронной цифровой подписи, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

- подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе;

- электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

Согласно  п. 2 ст. 4 Федерального закона «Об электронной  цифровой подписи» участник информационной системы может быть одновременно владельцем любого количества сертификатов ключей подписей. При этом электронный  документ с электронной цифровой подписью имеет юридическое значение при осуществлении отношений, указанных в сертификате ключа подписи.

Следует иметь  в виду, что действие Федерального закона «Об электронной цифровой подписи» в соответствии с п. 2 ст. 1 данного Закона распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях.

Законодательство  же о налогах и сборах предусматривает  только представление налоговых деклараций в электронном виде.

Согласно  п. 2 ст. 80 части первой НК РФ (здесь  и далее в ред. Федерального закона от 28 декабря 2001 г. № 180-ФЗ) налоговая  декларация представляется в налоговый  орган по месту учета налогоплательщика  по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ) порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Министерством финансов РФ. Пунктом 2 ст. 80 НК РФ в ранее действовавшей редакции устанавливалось, что указанный порядок определяется Министерством РФ по налогам и сборам. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. КоБГ-3-32/169».

Как указывало  МНС России в письме от 21 апреля 2004 г. № 03-1 -08/1039/17 «О налоге на добавленную  стоимость», прав налогоплательщику  в отношении возможности выставления счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость в электронном виде Налоговым кодексом РФ не предоставлено. Соответственно по мнению налоговых органов налогоплательщик не вправе будет предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.