Особенности бухгалтерского учета в процедурах банкротства

Однако следует  отметить, что деятельность организации-должника в процедурах банкротства отличается от обычной деятельности хозяйствующего субъекта. В правовом аспекте основным отличием выступает ограничение правоспособности и дееспособности организации-должника. Хозяйственная деятельность должника осуществляется под контролем третьих лиц (арбитражного управляющего, конкурсных кредиторов, уполномоченного органа, арбитражного суда). В правовой регламентации совершения и учета ряда хозяйственных операций в процедурах банкротства приоритетными становятся нормы Закона «О несостоятельности (банкротстве)» (за исключением налоговых правоотношений). Наиболее ярким примером может служить прощение долга организации-должнику кредитором — юридическим лицом при заключении мирового соглашения. Подобная операция в обычной хозяйственной практике рассматривается как дарение между юридическими лицами и запрещена нормами ГК РФ, если стоимость подарка превышает 5 МРОТ, но, согласно нормам Закона «О несостоятельности (банкротстве)», в процедуре мирового соглашения операции прощения долга разрешены. Кроме того, Законом «О несостоятельности (банкротстве)» для каждой процедуры банкротства определены ограничения и запреты, накладываемые на совершение должником тех или иных сделок, а также условия, при которых отдельные сделки могут быть осуществлены. Например, запрещена выплата дивидендов и иных доходов по эмиссионным ценным бумагам, выплата действительной стоимости доли (пая) должником, не допускается прекращение денежных обязательств должника путем зачета встречного однородного требования, только с письменного разрешения арбитражного управляющего совершаются сделки по приобретению и отчуждению имущества определенной стоимости, сделки по получению и выдаче займов, подконтрольность сделок должника, существенно увеличивающих его расходы, собранию (комитету) кредиторов, изменяются сроки, последовательность и очередность удовлетворения требований кредиторов и т.д.

Правовые  особенности хозяйствования должника в процедурах банкротства приводят к особенностям в методологическом аспекте ведения бухгалтерского учета: частично или полностью нарушаются такие принципы бухгалтерского учета  как автономность, консерватизм бухгалтера, последовательность применения учетной  политики, конфиденциальность (сведения о деятельности должника перестают  быть коммерческой тайной). Могут иметь  место отклонения от стандартных  правил бухгалтерского учета по ряду хозяйственных операций, существенно усложняется организация и ведение аналитического учета, возникает законодательно определенная необходимость составления специфической отчетности должником: отчетов арбитражных управляющих собранию (комитету) кредиторов и арбитражному суду для принятия решений по дальнейшей судьбе организации-должника, промежуточного и окончательного ликвидационных балансов.

Однако на настоящий момент не существует нормативных  актов, регламентирующих методологию  бухгалтерского учета операций, проводимых организацией-должником в процедурах банкротства (ликвидируемой организации). Единственный документ, регулировавший порядок бухгалтерского учета некоторых операций при ликвидации юридических лиц, — приказ Минфина РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ» — утратил силу с 1 января 2004 г. Таким образом, конкретная методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с новым Законом о банкротстве на данный момент отсутствует. Поэтому до появления нормативного акта, который бы регулировал порядок бухгалтерского учета ликвидируемой организации, по нашему мнению, операции, связанные с процедурами банкротства должника, в бухгалтерском учете следует отражать в соответствии с нормами Закона «О несостоятельности (банкротстве)» с учетом действующего законодательства, в том числе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Возникающие отклонения от стандартной методологии бухгалтерского учета необходимо раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской финансовой отчетности.

Налоговый учет организации-должника регламентируется НК РФ и другими законодательными актами, принятыми в соответствии с ним. Особенности налогового учета  в процедурах банкротства зависят  от конкретных условий функционирования организации-должника и совершаемых  им хозяйственных операций.

Особенности бухгалтерского учета при досудебной санации

Согласно  Закону «О несостоятельности (банкротстве)»  досудебная санация — это предоставление должнику его учредителями (участниками), собственником имущества должника — унитарного предприятия, кредиторами и иными лицами финансовой помощи в размере, достаточном для погашения денежных обязательств, обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника в рамках мер по предупреждению банкротства. При этом предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником обязательств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь. Из приведенной нормы следует, что с точки зрения бухгалтерского учета финансовая помощь может предоставляться безвозвратно (как безвозмездная передача средств) либо возвратно (в виде займа).

Следует обратить внимание на то, что средства должны быть предоставлены именно должнику. Оплата третьим лицом всех обязательств должника непосредственно кредиторам без соглашения об этом с должником  досудебной санацией не является, так  как в результате все права  требования перейдут к субъекту, исполнившему обязательства; даже если впоследствии данный субъект осуществит прощение долга, это будет не санацией, а  обычной досудебной мерой по предупреждению банкротства.

В бухгалтерском  учете организации-должника предоставление финансовой помощи, оказываемой безвозмездно и осуществляемой путем перечисления денежных средств на расчетный счет должника, отразится следующим образом:

Д-т 51 «Расчетные счета»  
К-т 98 «Доходы будущих периодов», 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму финансовой помощи.

Сумма финансовой помощи, учтенная организацией на счете 98 «Доходы будущих периодов», по мере ее расходования на погашение  денежных обязательств, обязательных платежей и другие цели, связанные  с восстановлением платежеспособности, будет списываться в суммах произведенных  расходов на счет 91 «Прочие доходы и  расходы».

Финансовая  помощь, предоставляемая должнику по договору займа, в бухгалтерском  учете отразится:

Д-т 51 «Расчетные счета»  
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму финансовой помощи в зависимости от срока, на который предоставляется заем.

Если договор  займа, по которому предоставляется  финансовая помощь в рамках досудебной санации, является возмездным, то начисление причитающихся заимодавцу процентов  в бухгалтерском учете должника отразятся:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»  
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму причитающихся заимодавцу процентов по договору займа.

Особенности бухгалтерского учета хозяйственных  операций должника в процедуре наблюдения

Наблюдение  вводится с даты принятия арбитражным судом заявления должника или признания обоснованности требований заявителя к должнику на срок не более семи месяцев в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа его финансового состояния, составления реестра требований кредиторов и проведения их первого собрания.

В процедуре  наблюдения:

1. Утверждается временный управляющий.
2. Приостанавливаются взыскания с должника, снимаются аресты и ограничения распоряжением имуществом, кроме выплат по суду задолженностей по заработной плате, авторским договорам, возмещения причиненного морального вреда, истребование имущества из незаконного владения.
3. Прекращаются удовлетворения требований учредителей о выделе доли имущества в связи с выходом из состава учредителей.
4. Органы должника не отстраняются от управления организацией, но действуют с ограничениями. С письменного согласия временного управляющего осуществляются сделки с отчуждением или приобретением имущества с балансовой стоимостью более 5% от балансовой стоимости активов на дату введения наблюдения, сделки по выдаче займов, поручительств, гарантий, уступке прав требования, уступке долга, доверительного управления имущества.
5. Органы управления должника не могут принимать решения по реорганизации, ликвидации должника, о создании филиалов и т.д.
6. Должник в праве увеличить свой уставный капитал путем размещения по закрытой подписке дополнительных обыкновенных акций за счет вкладов учредителей и третьих лиц.
7. Временный управляющий публикует в «Российской газете» сообщение о введении наблюдения в отношении организации-должника.
8. Кредиторы заявляют требования к должнику (в течение 30 дней с даты опубликования в «Российской газете» сообщения о введении наблюдения). Обоснованные требования включаются в реестр требований кредиторов.
9. Временным управляющим созывается и проводится первое собрание кредиторов.
10. Временный управляющий проводит анализ финансового состояния должника в целях определения стоимости имущества должника для покрытия судебных расходов, на выплату вознаграждения арбитражным управляющим и для определения возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника.

По окончании  наблюдения на основании решения  первого собрания кредиторов и отчета временного управляющего арбитражный  суд либо вводит финансовое оздоровление или внешнее управление, либо признает должника банкротом, открывает конкурсное производства, либо утверждает мировое  соглашение и прекращает производство по делу о банкротстве.

Приведенные основные последствия введения наблюдения показывают, что поскольку органы управления должника не отстраняются от его управления и существуют лишь некоторые запреты и ограничения  в осуществлении ряда сделок, то бухгалтерский учет при наблюдении ведется в общеустановленном  порядке. Особенности учета носят, в основном, организационный характер. Бухгалтерам следует обратить внимание на ограничения, накладываемые Законом  «О несостоятельности (банкротстве)»  на ряд сделок, которые могут совершаться  только с письменного согласия арбитражного управляющего, и на запрет совершения некоторых операций.

Как особенность  бухгалтерского учета должника при  наблюдении следует отметить появление  расходов на судебные издержки, на опубликование  сообщений в печати о введении наблюдения и на оплату вознаграждения временному управляющему и т.п. Операции по оплате расходов на публикацию сообщений  в бухгалтерском учете должника отражаются следующим образом:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  
К-т 51 «Расчетные счета» — на сумму предоплаты за публикацию;

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»  
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму расходов по публикации сообщения;

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»  
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по публикации;

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»  
К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму предъявленного вычета по НДС.

Начисление  и выплата утвержденного арбитражным  судом ежемесячного вознаграждения временному управляющему в учете  отражается следующими записями:

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»  
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение временному управляющему;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  
К-т 50 «Касса» — выплачено из кассы вознаграждение временному управляющему.

Поскольку арбитражные  управляющие являются индивидуальными  предпринимателями, то никаких начислений или удержаний по вознаграждению не производится.

Особенности бухгалтерского учета хозяйственных  операций должника в процедуре финансового  оздоровления

Финансовое  оздоровление вводится при существовании  условий восстановления платежеспособности должника и погашения обязательств перед кредиторами и уполномоченными  органами решением арбитражного суда по ходатайству кредиторов или по ходатайству учредителей (участников), собственника имущества унитарного предприятия, третьих лиц, предоставивших обеспечение по удовлетворению требований кредиторов в соответствии с графиком погашения задолженностей. Финансовое оздоровление вводится на срок не более двух лет Обеспечением исполнения обязательств могут быть залог, ипотека, банковская, государственная или муниципальная гарантия.

При введении финансового оздоровления:

1. Утверждаются административный управляющий, срок финансового оздоровления и график погашения задолженности.
2. Разрабатывается план финансового оздоровления, предусматривающий способы получения должником средств для удовлетворения требований кредиторов.
3. Полномочия руководителя, других органов должника продолжаются, но с ббльшими ограничениями, чем в процедуре на блюдения, в частности:
• без согласия собрания (комитета) кредиторов нельзя совершать сделки, в которых у должника имеется заинтересованность, сделки по приобретению, отчуждению имущества должника, балансовая стоимость которого более 5% балансовой стоимости активов должника на последнюю отчетную дату, предшествующую дате заключения сделки, следки по выдаче займов, поручительств, гарантий, доверительного управления имущества;
• без согласия собрания кредиторов, лиц, предоставивших обеспечение, нельзя принимать решение о реорганизации должника;
• без письменного согласия административного управляющего нельзя совершать сделки, увеличивающие кредиторскую задолженность более чем на 5% от суммы требований, включенных в реестр, сделки по приобретению и отчуждению имущества, за исключением реализации готовой продукции (работ, услуг), а также по уступке прав требований, переводе долга, получению займов (кредитов).

В противном  случае сделки могут быть признаны недействительными.

4. Снимаются аресты, ограничения распоряжения имуществом, приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям (исключения те же, что и при наблюдении).
5. Запрещается удовлетворение требований учредителя о выделения доли в имуществе в связи с выходом из состава учредителей, выкуп должником размещенных акций или выплата действительной стоимости доли (пая), выплата дивидендов и иных платежей по эмиссионным ценным бумагам; зачет встречных требований.
6. На сумму требований, подлежащих удовлетворению в соответствии с графиком погашения задолженности, начисляются проценты в рублях по ставке рефинансирования Центрального банка России на дату введения финансового оздоровления. Проценты начисляются с даты введения финансового оздоровления до даты погашения требований кредитора или до даты признании должника банкротом и открытии конкурсного производства. Неустойки (штрафы, пени), суммы причиненных убытков в форме упущенной выгоды в размерах, определенных на дату введения финансового оздоровления, погашаются в ходе финансового оздоровления в соответствии с графиком погашения задолженности после удовлетворения всех остальных требований кредиторов.
7. Графиком погашения задолженностей по обязательным платежам предусмотрено погашение всех требований, включенных в реестр, не позднее чем за месяц до даты окончания срока финансового оздоровления, погашение требований кредиторов первой и второй очереди не позднее чем через шесть месяцев с даты введения финансового оздоровления. График погашения задолженности по обязательным платежам устанавливается в соответствии с налоговым законодательством.