Особливості обліку в будівництві

За договором підряду  на капітальне будівництво одна сторона (підрядник) зобов’язується своїми силами і засобами на замовлення іншої сторони (замовника) побудувати і здати в  установлений строк визначений договором  об’єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зазначені в договорі будівельні та інші роботи, а замовник має передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об’єкти та оплатити їх.

Договір підряду відповідно до цієї статті укладається на будівництво, розширення, реконструкцію та перепрофілювання об’єктів; будівництво об’єктів з  покладенням повністю або частково на підрядника виконання робіт з  проектування, поставки обладнання, пусконалагоджувальних та інших робіт; виконання окремих комплексів будівельних, монтажних, спеціальних, проектно-конструкторських та інших робіт, пов’язаних з будівництвом об’єктів.

Вартість робіт за договором підряду (компенсацію  витрат підрядника та належну йому винагороду) можна визначити шляхом складання приблизного або твердого кошторису. Кошторис вважається твердим, якщо договором не передбачено інше. Зміни до твердого кошторису можуть бути внесені лише за погодженням сторін.

У разі виникнення потреби значно перевищити приблизний кошторис підрядник зобов’язаний своєчасно попередити про це замовника. Якщо підрядник не попередив замовника про перевищення кошторису, він зобов’язаний виконати роботу, не вимагаючи відшкодування понесених додаткових витрат.

Згідно з п. 4 П(С)БО 18, доходи від виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням  ступеня завершеності робіт на дату балансу за умови, що кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

 

 

2.6. Формування і облік доходу від виконання будівельного контракту

 

Облік доходів від  виконання будівельних контрактів регламентується П(С)БО 18 “Будівельні  контракти”, Інструкцією про застосування Плану рахунків № 291, іншими інструктивними і нормативними документами.

Основним елементом  доходу від виконання будівельного контракту є ціна, передбачена  в договорі підряду. Крім зазначеної суми дохід від будівельного контракту  відповідно до П(С)БО 18 містить:

• відхилення від ціни за будівельним контрактом;

• претензію за будівельним контрактом;

• заохочувальні виплати  за будівельним контрактом у тому разі, якщо вони можуть привести до отримання  економічних вигід і їх можна  достовірно визначити.

Відхилення  від ціни за будівельним контрактом – це зміна ціни будівельного контракту внаслідок змін попередньо погодженого обсягу робіт, конструктивно-якісних характеристик і строків виконання будівельного контракту. Вони можуть бути ініційовані і підрядником, і замовником. Відхилення від ціни за будівельним контрактом передбачають зміни в проектах, методах чи способах їх реалізації, засобах обслуговування, в обладнанні, матеріалах, строках виконання робіт.

На момент виникнення відхилень вартість їх є невизначеною. Ця обставина пояснюється тим, що спочатку визначаються зміни, а коригування ціни контракту узгоджується пізніше. Відхилення від ціни за будівельним контрактом включаються до доходу тільки тоді, коли є ймовірність отримання економічних вигід, пов’язаних із відхиленнями, та можливість їх достовірно оцінити.

Претензія за будівельним контрактом – сума майнової відповідальності замовника чи іншої сторони, яку вимагає відшкодувати підрядник понад ціну контракту. На відміну від відхилень, претензії пов’язані з додатковими сумами, які підрядник намагається отримати як компенсацію за витрати, що не включені до первісної ціни контракту.

Претензія може бути ініційована  підрядником через затримки, спричинені замовником; помилки, допущені замовником при проектуванні об’єкта; через  інші недоліки контракту. Внаслідок  цього вони призводять до збільшення витрат, непередбачених у ціні контракту.

Заохочувальні виплати за будівельним контрактом – додаткові суми, що сплачуються підряднику за виконання (перевиконання) умов контракту. Наприклад, будівельна організація може отримати право на заохочувальні виплати, якщо завершить роботи за контрактом достроково, тобто за своєчасне і дострокове введення об’єктів у дію.

Заохочувальні виплати  можуть бути ініційовані і підрядником, і замовником.

Дохід за будівельним  контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.

Для визначення ступеня  завершеності робіт, який є основою  визнання доходів, використовують такі методи:

• вимірювання та оцінки виконаної роботи;

• співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу, згідно з будівельним контрактом у натуральному виражені;

• співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

При використанні методу “вимірювання та оцінки виконаної роботи” на підставі обмірів фактично виконаних будівельних робіт щомісячно складаються довідки за формою № КБ-3 або акти за формою № КБ-2в. Головним документом, в якому узагальнюється вартість робіт з початку будівництва відповідно до об’єктів, є журнали обліку виконаних робіт (форма № КБ-6).

Другий і третій методи визначення ступеня завершеності є  розрахунковими. У разі виконання  другого методу, сума визнаного доходу встановлюється множенням ціни договору мінус непрямі податки на відсоток готовності об’єктів у натуральному виражені (див. приклад). Первинного документа типової форми, яким потрібно оформляти суму визнаного доходу, в цьому випадку немає, тому на практиці здебільшого використовують бухгалтерську довідку.

Приклад. За умовами контракту підрядникові необхідно виконати мурування стін будинку обсягом 800 м куб. Договірна ціна становить 18000 грн. Необхідно визначити дохід підрядника на дату балансу (за етап) з використанням методу співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу, згідно з будівельним контрактом у натуральному виражені, якщо інших видів за контрактом не передбачено.

 

№ з/п	Показники	І етап	ІІ етап	ІІІ етап
1.	Обсяг фактично виконаних робіт  за етап, м. куб.	230	270	300
2.	Обсяг фактично виконаних робіт зростаючим підсумком, м. куб.	230	500	800
3.	Обсяг плановий	800	800	800
4.	Коефіцієнт співвідношення витрат зростаючим підсумком (р. 2: р. 3)	0,2875	0,625	1
5.	Дохід плановий (договірна ціна), грн.	18000	18000	18000
6.	Визнаний дохід зростаючим підсумком (р. 4×р. 5)	5175	11250	18000
7.	Визнаний дохід за етап, грн.	5175	6075	6750

 

На дату балансу за всіма незавершеними контрактами  підрядник має відобразити валову заборгованість. Валова заборгованість замовників відображається у складі незавершеного виробництва, а валова заборгованість замовникам – у складі інших поточних зобов’язань.

Третій метод встановлення ступеня завершеності робіт полягає  у тому, що сума визнаного доходу визначається множенням коефіцієнта  витрат на загальну вартість робіт за договором (без непрямих податків). Коефіцієнт витрат, у свою чергу, дорівнює частці від ділення фактичних витрат з початку виконання робіт на кошторисну суму загальних витрат за контрактом (див. наступний приклад).

При використанні переважно другого і третього методів визнання доходу можуть виникати валові заборгованості замовників та замовникам.

Валова заборгованість замовників – це сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом – це сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над витратами підрядника і визначеним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Проміжні  рахунки – це рахунки за виконані роботи за будівельним контрактом, передані замовнику до оплати.

Для обліку доходів від будівельного контракту Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій передбачено субрахунок 703 “Доход від реалізації робіт і послуг”. За кредитом цього рахунку відображається виручка від реалізації робіт, а за дебетом – ПДВ від реалізації та чистий дохід (різниця між виручкою та ПДВ) списується на рахунок 79 “Фінансові результати” (субрахунок 791 “Результат від операційної діяльності”).

Для обліку розрахунків  із замовниками за будівельними контрактами  використовується рахунок 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”. За дебетом рахунку відображаються суми переданих замовникам БМР за будівельними контрактами, за кредитом – оплата останніми виконаних робіт.

На основі актів приймання  виконаних робіт КБ-2в, довідок форми № КБ-3, бухгалтерських довідок здійснюються записи у Відомості № 5-Б (за журнально-ордерної форми), допоміжній відомості до Журналу 3 (за журнальної форми), машинограмі (за автоматизованої форми). Підсумкові суми із названих реєстрів аналітичного обліку переносяться у реєстри синтетичного обліку. При цьому складається така кореспонденція рахунків:

Дт 36 Кт 703	– на загальну договірну (контрактну) вартість виконаних і переданих замовникам БМР, у т. ч. суми отриманих претензійних і заохочувальних виплат за будівельними контрактами;
Дт 703 Кт 641	– нарахування ПДВ, якщо виконані роботи не звільнені від  цього податку (1/6 від загального обсягу виконаних і переданих робіт);
Дт 30, 31 Кт 36	– надходження грошових коштів у касу, на поточний рахунок  у банку від замовників за виконані БМР;
Дт 63 Кт 36	– зарахування взаємних розрахунків за бартерними контрактами.

 

Визнаний дохід за будівельним  контрактом без суми непрямих податків відображається за дебетом субрахунку 238 “Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами” і кредитом субрахунку 239 “Проміжні рахунки” рахунку 23 “Виробництво”. Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків.

Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різниця відображається за дебетом рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і кредитом субрахунку 239 “Проміжні рахунки”, в іншому разі зазначений запис виконується способом сторно.

Приклад. Підрядник здійснює визнання доходів з урахуванням ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом, який визначається співвідношенням фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної суми загальних витрат за будівельним контрактом.

Контрактна вартість будівництва без суми непрямих податків становить 800 тис. грн. Очікувані загальні витрати за будівельним контрактом – 700 тис. грн. Тривалість контракту – три періоди (табл. 2.6.1).

Для обліку доходів від  реалізації БМР використовується Журнал № 6 (за журнальної форми обліку), Журнал-ордер  №11-Б (за журнально-ордерної форми), відповідну машинограму (за автоматизованої форми  обліку). Записи у ці реєстри здійснюються за даними, відповідно Відомості 5-Б, додаткової відомості до Журналу № 3, машинограми. Журнал № 6 і Журнал-ордер № 11-Б розкривають інформацію за кредитом рахунку 70 та інших рахунків 7-го класу.

 

Таблиця 2.6.1. Кореспонденція рахунків з відображення доходів з урахуванням ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом