Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Для начала необходимо дополнить соответствующими показателями первичную документацию, поскольку  учетная технология и традиционные процедуры учета затрат на производство осуществляются на основе первичной  документации, оформленной в порядке, установленном нормативными актами. Первичные документы составляются с обязательным кодированием, обеспечивающим учет по объектам строительства и видам работ (в необходимом случае в разрезе статей и элементов затрат). Кроме того, кодирование должно обеспечить учет в разрезе участков, бригад, подразделений и служб строительной организации, т.е. по центрам ответственности и местам возникновения затрат.

Вторым направлением совершенствования и повышения  гибкости учетной системы производственных затрат должен быть учет по элементам  и калькуляционным статьям.

В строительной отрасли по статье "Материалы" отражается использование в производстве материалов, строительных конструкций, изделий и деталей, топливно-энергетических и других материальных ресурсов. Главной задачей учета является обеспечение контроля за экономным и рациональным использованием материальных ресурсов и соблюдением установленных норм и нормативов их расхода.

Материалы отпускаются  в производство на основании надлежаще  оформленных первичных документов по весу, объему, площади или счету  с указанием кодов заказов, объектов, видов работ, для производства которых они отпущены, в строгом соответствии с нормами расхода ресурсов. Основанием в данном случае могут быть требование-накладная (см. приложение №2), накладная на внутреннее перемещение (см. приложение №3), лимитно-заборная карта (см. приложение №4), приходный ордер (см. приложение №5)и др. Под расходом материалов понимается их потребление непосредственно в процессе производства строительных работ. Расход материальных ресурсов оформляется специализированной формой N М-29, актом на списание производственного и хозяйственного инвентаря. Эти документы составляет мастер или производитель работ (прораб) и прилагает к ежемесячному материальному отчету (форма N М-19). Материальный отчет составляется по каждому объекту (заказу) в разрезе видов работ.

Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые непосредственно  включены в подписанный акт о  приемке выполненных работ (форма N КС-2) (см. приложение №6) и предъявлены  заказчику или генподрядчику  к оплате. Данные затраты относятся к прямым, их списание на объект (заказ) не требует особых расчетов. Целевая ориентация информации - это контроль соблюдения норм расхода материалов, который осуществляется руководителем (или лицом им уполномоченным) строительной организации по каждому объекту, виду работ по данным отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам. Перерасход или экономия по отдельным видам материалов определяется как разность между количеством материалов, которое должно быть израсходовано по нормам, и фактическим их расходом. Перерасход материалов может быть как по количеству, так и по стоимости. При необоснованности перерасхода материалов на себестоимость строительных работ он не относится, а подлежит возмещению за счет виновных лиц.

По статье "Расходы  на оплату труда рабочих" отражаются все расходы на оплату труда производственных рабочих и линейного персонала  при включении его в состав работников участков (бригад), занятых  непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда. Первичная документация по учету оплаты труда составляется мастерами или прорабами и включает в себя наряды на сдельную оплату труда, табели учета использования рабочего времени. Кроме основной заработной платы, на основании приказа руководителя строительным рабочим выплачиваются премиальные и различные надбавки и доплаты: разъездные, доплата за классность, доплата за сверхурочную работу и работу в выходные дни, надбавки за выслугу лет и др. Расходы по оплате труда рабочих относятся на затраты отдельных объектов учета по прямому признаку на основании документов, определяющих затраты труда. Центрами ответственности в данном случае выступают отдельные объекты выполняемых работ, а местами возникновения затрат - виды выполняемых работ. Одним из аспектов учета расходов на заработную плату должно стать соизмерение этих расходов с объемами выполненных работ, производительностью труда по местам возникновения затрат и видам деятельности.

Учет по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" должен обеспечить определение фактической  величины этих расходов по видам машин  и механизмов, оперативное выявление  отклонений от установленных норм и  нормативов. Учет отклонений производится как по времени использования строительных машин и механизмов, так и по затратам на их эксплуатацию. Центром ответственности является парк строительных машин и механизмов, а места возникновения затрат детализируются от групп однородных машин и механизмов до технической единицы.

Затраты на содержание строительных машин и механизмов учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" по видам или группам  машин и механизмов и в дальнейшем подлежат распределению на объект (заказ). Расходы, связанные с управлением и обслуживанием машин (оплата труда рабочих, затраты на топливо, горючее, электроэнергию, пар и эксплуатационные материалы, содержание рельсовых и безрельсовых путей, амортизационные отчисления, арендная плата и др.), относятся на себестоимость содержания групп машин по прямому признаку на счет 25.

Затраты на все  виды ремонта и перебазирование  строительных машин предварительно отражаются на счете 23 "Вспомогательные  производства" с ежемесячным их распределением пропорционально плановым затратам по группам машин или по другим принятым методам на счет 25.

Учтенные на счете 25 фактические затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин  и механизмов ежемесячно распределяются по соответствующим объектам учета  и на стороннюю реализацию пропорционально отработанной каждой группой машин машино-часам (машино-сменам) или согласно другим принятым методам. Ценность данной учетной информации определяется соблюдением сметы (плана) расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, т.е. выявлением отклонений и анализом их причин. При этом возникает необходимость их более строго учета, распределения и соотнесения с каждым заказом, о чем речь пойдет ниже.

Накладные расходы  отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". К ним относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, а также прочие накладные расходы. Накладные расходы вспомогательных производств учитываются на данном счете отдельно от накладных расходов основного производства и относятся на себестоимость продукции, работ, услуг этих производств. Традиционно накладные расходы основного производства распределяются ежемесячно между объектами (заказами) учета пропорционально определенной базе.

Учитывая материалоемкость строительного производства, наиболее распространенной базой распределения  является комплексный показатель суммы  стоимости израсходованных основных материалов и затрат на оплату труда основных производственных рабочих (совокупные прямые затраты). В традиционной учетной системе принято считать, что накладные расходы связаны с выполнением всего комплекса строительных работ и поэтому их невозможно непосредственно списать на конкретный заказ (объект). Но это не совсем верно, поскольку состав этих расходов неоднороден, например, административно-хозяйственные затраты прямым путем соотнести с заказом нельзя. Но такие подстатьи накладных расходов, как расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках и затраты на содержание строительных машин и механизмов, можно учесть пообъектно, используя элементы метода АВС.

Согласно методу АВС производственно-хозяйственная  деятельность предприятий рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. Для применения этого метода необходимо определить перечень и последовательность работ путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. Данная классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ - общехозяйственные работы. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы. Накладные расходы в строительстве - комплексная, многоэлементная статья (табл. 3.1.1).

Распределять  методом АВС все расходы на обслуживание работников строительства и расходы на организацию работ на строительных площадках достаточно громоздко и поэтому нецелесообразно. Оптимальный вариант - пренебрежение расходами с "малой" долей, удельный вес которых составляет менее 2% в общей сумме накладных расходов. Также некоторые затраты можно переквалифицировать из косвенных в прямые расходы по конкретному заказу. Это многие статьи накладных расходов третьей группы: расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны, расходы по геодезическим работам, проектированию производства работ, подготовке строительства к сдаче и благоустройству, расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств [10].

Следовательно, основные направления модификации  традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования должны затронуть учетно-распределительные процедуры косвенных расходов. Рассмотрим технологические особенности этой процедуры на примере: организация выполняет четыре заказа, по которым имеются сведения о прямых и косвенных затратах (табл. 3.1.2, табл.3.1.3).

При распределении  косвенных расходов традиционным способом (базой распределения являются прямые затраты) получаем конечную себестоимость  каждого заказа (табл. 3.1.4).

Для сравнения  различных подходов к калькулированию себестоимости методом АВС распределим пообъектно затраты на содержание строительных машин и механизмов и некоторые подстатьи накладных расходов. Сначала необходимо переквалифицировать такие статьи накладных расходов, как расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны, расходы по геодезическим работам, проектированию производства работ, подготовке объектов строительства к сдаче и благоустройству, износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, из косвенных в прямые и далее эти затраты отнесем непосредственно в себестоимость конкретных заказов. Затем, учитывая ограничение 2%, для применения метода АВС выберем статьи накладных расходов (процессы), подлежащие распределению пообъектно: отчисления на ЕСН от расходов на оплату труда рабочих, расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий, расходы на охрану труда и технику безопасности, расходы на малоценные и быстроизнашивающиеся инструменты и производственный инвентарь. Далее определим соответствующие им носители затрат в натуральном и стоимостном измерении. При этом суммовое значение носителя затрат в натуральном измерении расшифруем по каждому заказу (табл. 3.1.5).

Применение  метода учета затрат АВС позволяет организациям совершенствовать производственные процессы, определять прибыльные сегменты покупательского и продуктового рынка, дает преимущества при использовании стратегий как дифференциации, так и лидерства по издержкам.

После того как  определены носители затрат для каждого вида деятельности, их величина для каждого заказа и стоимость единицы носителя затрат, можно осуществлять непосредственно распределение косвенных расходов по объектам выполнения строительных работ. При этом пообъектная стоимость вида деятельности (строки табл. 3.1.6 по соответствующим столбцам) определяется умножением стоимости единицы носителя затрат (графа 5 табл. 3.1.5) на значение носителя затрат для каждого объекта (графы 6 - 9 табл. 3.1.5).

Остальные подстатьи, которые нецелесообразно или невозможно обработать методом АВС, распределяются традиционными способами. Базой распределения могут служить: заработная плата основных производственных рабочих, основные материалы, комплексные показатели.

При выборе необходимой  базы распределения следует учитывать производственно-технологические особенности строительной организации (материалоемкость, трудоемкость, фондоемкость и др.) и лишь после этого закрепить в учетной политике выбранный способ. Наиболее традиционной базой является комплексный показатель суммы прямых расходов на материалы и заработную плату основных рабочих.

В заключение необходимо распределить остальные накладные  расходы: 11 797 590 руб. (16 491 290 - 2 610 600 - 237 800 - 311 800 - 363 500 - 1 170 000). За базу распределения оставшихся накладных расходов примем традиционный комплексный показатель - прямые затраты (сумма затрат на основные материалы и затрат на оплату труда основных производственных рабочих). Конечная себестоимость каждого заказа, рассчитанная с использованием элементов системы АВС, приведена в табл. 3.1.7.

Результаты  сравнительного анализа (табл. 3.1.8) выявляют заметные отклонения (в сотни тысяч  рублей) размера себестоимости каждого  заказа, рассчитанного методом АВС, и традиционным способом. В результате выполнения более прогрессивной учетно-распределительной процедуры калькуляция приобретает черты полноты и достоверности, а знание себестоимости каждого объекта (заказа) поможет менеджерам принимать обоснованные решения на стадии выпуска и продажи продукции.

Сводный учет затрат на производство строительных работ  ведется на счете 20 "Основное производство" по объектам (заказам) согласно традиционной классификации затрат. Для строительного  производства существует специальный  регистр бухгалтерского учета, совмещающий аналитический и синтетический учет по всем производственным счетам, - журнал-ордер N 10-с. Его можно использовать как для определения затрат на производство строительных работ по строительному участку (центру ответственности) и в целом по организации, так и для отражения незавершенного производства. Объекты учета могут группироваться по принадлежности к строительному участку, а внутри строительных участков - по видам работ (общестроительные, монтаж оборудования, капитальный ремонт и др.). В целом журнал-ордер N 10-с многофункционален и предназначен для подсчета конечного финансового результата по каждому заказу. Данный учетный регистр пригоден и для нормативной системы учета производственных затрат. С этой целью необходимо предусмотреть графы или строки для учета затрат на производство работ по нормам и отклонениям от норм.