Совершенствование учета основных средств

 

 

 

 

 

 

 

4 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ  УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Учет амортизации основных средств представляет собой единую учетно-аналитическую систему, объединяющую финансовый, налоговый, управленческий учет и информационные потоки о факторах внешней среды, обеспечивающую  менеджеров информацией, необходимой для принятия стратегических решений в процессе формирования и реализации амортизационной политики организации.

Амортизационная политика организации – это комплекс научно-обоснованных мероприятий, направленных на своевременное  и качественное обновление основных средств, формирование достаточного уровня амортизационных отчислений и их использование в соответствии с функциональным назначением с целью обеспечения непрерывного процесса производства с высоким уровнем эффективности.

Основными элементами амортизационной политики организации являются: оценка и переоценка основных средств, определение обоснованных сроков полезного использования объектов, выбор способов начисления амортизации, оптимизация налоговых платежей, формирование необходимого уровня амортизационного резерва, обеспечение целевого использования амортизационных отчислений, выбор наиболее эффективных форм воспроизводства основных средств, совершенствование структуры основных средств.

В финансовом учете более  важно определить величину амортизационных отчислений, которая, с одной стороны, ускоряет процесс накопления денежного резерва, а с другой – влияет на показатели финансовой отчетности.

В налоговом учете  первостепенное внимание уделяется величине налоговых вычетов, в качестве которых выступает амортизация основных средств, позволяющая легитимным путем уменьшить налогооблагаемую базу в организации.

 

В процессе формирования амортизационной стратегии для  целей финансового учета возникает необходимость в оценке различных способов начисления амортизации основных средств.

В ПМК-502, как и в  большинстве других организаций  для простоты учета специалисты  бухгалтерской службы используют линейный способ начисления амортизации, который отличается простотой и точность расчетов, постоянной нормой амортизации и равномерным накоплением амортизационных отчислений.

При этом методе механизм ускоренной амортизации можно представить как применение к линейной  норме амортизации коэффициента ускорения. Механизм ускоренной амортизации позволяет в более короткие сроки накопить денежные средства, сохраняя их от воздействия инфляции, и использовать для технического перевооружения и модернизации производства.

Между тем увеличение амортизационных отчислений целесообразно  в том случае, когда выручка  от продажи продукции покрывает  ее полную себестоимость. Т.к. как организация находится в тяжелом финансовом положении, то применение ускоренной амортизации неэффективно, поскольку увеличение себестоимости продукции в условиях неокупаемости затрат не позволяет в полном размере вернуть начисленные суммы амортизационных отчислений.

В рамках бухгалтерского учета  при выборе способа начисления амортизации необходимо ориентироваться на реальную степень износа средств труда. Способ уменьшаемого остатка наиболее точно отражает динамику износа машин и оборудования; и если воспользоваться данным методом начисления амортизации (с применением повышающего коэффициента), можно значительно сократить налоговые платежи.

 Снижению налоговой  базы будет способствовать  применение  нелинейного метода начисления амортизации. Границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1. Данный метод должен  применяться в отношении основных  средств с высокой степенью  морального износа. К подобной  категории можно отнести компьютерную  технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.

2. Метод эффективен  для основных средств со сравнительно  коротким жизненным циклом 5-7 лет.  Лучше получить налоговый эффект  в течение 2-3 лет и продать  их.

3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

4. При выборе нелинейного  следует иметь в виду, что возможность  применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Согласно ст.258 Налогового Кодекса РФ амортизируемое имущество  распределяется по амортизационным  группам в соответствии со сроками  его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1 от 03.01.2002 г.  У налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе. На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения.

На основании вышеперечисленных  рекомендаций рассчитаем размер экономии по налогу на прибыль.

Суть способа заключается  в следующем:

Am=OS+N+X,

Где Am-сумма ежегодной амортизации;

OS – остаточная стоимость основных средств на начало отчетного года;

N – норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта;

K – повышающий коэффициент, установленный организацией.

Амортизационная сумма  амортизационных отчислений будет равна 1/12ежегодной суммы.

Максимальное значение повышающего коэффициента равно  трем.

Преимущество способа  уменьшаемого остатка состоит в  том, что в первые годы эксплуатации будет амортизирована большая часть  первоначальной стоимости основного  средства. Именно это позволяет экономить на налоге на имущество.

Рассмотрим на конкретном примере, как будет меняться сумма  налога на имущество в зависимости  от выбранного варианта амортизации. Для  сравнения возьмем линейный способ и способ уменьшаемого остатка.

При линейном способе сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизационных отчислений исходя из срока использования этого объекта.

При начислении амортизации  способом уменьшаемого остатка норма  амортизации применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств. В результате этого база для расчета амортизации из года в год уменьшается и за весь срок полезного использования объекта его первоначальная стоимость не будет перенесена на стоимость произведенной продукции. Себестоимость продукции будет занижаться, и к концу срока полезного использования останется значительная недоамортизируемая стоимость объекта, что и позволяет значительно снизить сумму налога на имущество.

Например, первоначальная стоимость объекта 2 500 000 рублей, срок его полезного использования 5 лет. Повышающий коэффициент равен двум. ставку налога на имущество возьмем равной 2,2 .

Таблица 9 – Расчет амортизации и суммы налога на имущество

Период, год	Линейный способ			Способ уменьшаемого остатка
	Сумма ежегодной амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.	Сума налога на имущество, руб.	Сумма ежегодной амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.	Сумма налога на имущество, руб.
1	500 000	2 000 000	44 000	1 000 000	1 500 000	33 000
2	500 000	1 500 000	33 000	600 000	900 000	19 800
3	500 000	1 000 000	22 000	360 000	540 000	11 880
4	500 000	500 000	11 000	216 000	324 000	7 128
5	500 000	0	-	129 600	194 400	4 277
Итого:	2 500 000	-	143 000	2 305 000	-	76 085

 

Таким образом, если амортизация  данного основного средства будет  начисляться способом уменьшаемого остатка (с применением повышающего  коэффициента), налог на имущество  за весь период его эксплуатации составит 76 085 руб., а при линейном способе 143 000 руб. Данное мероприятие позволит сэкономить предприятию 66 915 руб., сократив тем самым расходы налога на имущество почти в 2 раза.

Основным недостатком  данного способа начисления амортизации  является неполное списание стоимости объекта основных средств в течение установленного срока его полезного использования. При коэффициенте 2 неполное списание составляет 10% первоначальной стоимости объекта; при коэффициенте 2,5 – 5%; при коэффициенте 3 – 2,3 % соответственно.

Кроме того, предприятию  можно предложить использовать модуль программы «Расчет амортизации основных средств», который разработан на базе MS Excel. С помощью данного метода можно определять оптимальный способ начисления амортизации не только по отдельному субъекту хозяйствования, но и в целом по предприятию, что позволяет прогнозировать и планировать величину амортизационных отчислений.

Алгоритм программы  основан на формуле «первоначальная  стоимость объекта умножается на норму амортизации». Пользователь необходимо ввести в соответствующую ячейку первоначальную стоимость  объекта (группы объектов), и на экране появляется сумма амортизационных отчислений по годам срока полезного использования основных средств.

Предприятию следует  учесть, то что применение в налоговом  и финансовом учете разных способов начисления амортизации приводит к образованию отклонений между начисленными суммами. Учет данных отклонений необходимо отражать на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Внутри указанных субсчетов аналитический учет следует осуществлять по каждому объекту основных средств.

Особенностью учета  амортизационных отчислений является то, что, с одной стороны, они являются издержками производства и обращения, с другой – собственными финансовыми ресурсами организации, предназначенными для воспроизводства основных средств.

Начисление амортизации  имеет непрерывный характер, а  необходимость в использовании амортизационных отчислений наступает после выбытия (списания) объекта основных средств. Поэтому до момента замены выбывших из эксплуатации основных средств амортизационные отчисления относительно свободны и могут использовать как источник расширенного воспроизводства. Расширенное воспроизводство основных средств за счет амортизационных отчислений становиться возможным благодаря смещению во времени процесса их накопления и расходования.

С развитием рыночной экономики организации получили полную самостоятельность в формировании и использовании амортизационных отчислений. Однако существующая методика учета амортизации основных средств не представляет возможности контролировать целевое использование амортизационных отчислений.

Размеры амортизационных  отчислений, направленных на воспроизводство основных средств, можно определить только расчетным путем, сравнивая сумму по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и сумму по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Если сумма по счету 08 превышает сумму по счету 02 –  это расширенное воспроизводство, если суммы по счету 08 и 02 равны – простое воспроизводство, а если сумма по счету 08 меньше суммы по счету 02 – суженное воспроизводство основных средств. На данный анализируемый период на предприятии ПМК-502 суженное воспроизводство основных средств.

Однако в условиях инфляции данный подход не позволяет объективно судить о происходящем процессе воспроизводства основных средств, так как за период начисления амортизации денежные накопления обесцениваются, а цены на объекты основных средств повышаются. В связи с этим возрастает потребность в информации об уровне инфляции, индексах  цен на оборудование и строительные материалы, процентах по кредитам и т.д.

Следует подчеркнуть, что  в учетном процессе не находит  свое проявление вторая функция амортизации – целевого резерва. Предприятию можно предложить дополнительно открывать синтетические счета управленческого учета: 33 «Затраты на амортизацию основных средств» и 85 «Амортизационный резерв».

К счету 85 «амортизационный резерв» могут быть открыты субсчета:

1  «Начисление амортизационного  резерва»;

2 «Использование амортизационного резерва»;

3 «Переоценка амортизационного  резерва». 

На динамику формирования амортизационного резерва влияют следующие внутренние факторы: состав, структура и интенсивность использования основных средств, срок полезного использования и способ начисления амортизации основных средств. Накопление амортизационного резерва от сроков и порядка поступления выручки от продажи продукции (работ, услуг).

Информацию о движении амортизационного резерва можно отражать в разделе «Резервы» ф. № 3 «Отчет об изменении капитала». В ф. № 4 «Отчет о движении денежных средств» следует выделять сумму амортизационных отчислений, направленную на капитальные вложения.

В системе бухгалтерских  регистров также должна формироваться  информация об уровне изношенности основных средств на основе заполнения соответствующих форм внутренней отчетности специально приглашенным экспертом-оценщиком по окончании каждого отчетного года до принятия учетной политики на следующий финансовый период.