Учет и анализ доходов и расходов

В системе МСФО существует стандарт МСФО 18 «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности. Предметом же рассмотрения в российском варианте стандартов (ПБУ 9/99) являются не только так называемые доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы — операционные, внереализационные и чрезвычайные. Следовательно, можно заключить, что предмет стандарта ПБУ 9/99 несколько шире, чем предмет МСФО 18 «Выручка».

Международные стандарты  финансовой отчетности (в частности, МСФО- 18 «Выручка» рассматривает  конкретные ситуации, поясняющие признание  выручки от продажи товаров (продукции)).

Продажа с отсроченной  отгрузкой по схеме «выписать  и отложить» имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднительна, требует больших усилий и длительного времени или по продаже массовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения (нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т. п.), закупаемых в больших количествах.

Продавец по поручению  покупателя может отложить отгрузку, принять товар на ответственное  хранение и признать выручку от продажи  в день получения от покупателя подтверждающих инструкций по отложенной поставке.

При этом выручка может  быть признана немедленно, если продаваемый  товар имеется в наличии, соответствующим  образом обозначен и отделен  от другого аналогичного товара и  в любой момент готов к отправке покупателю или по его поручению любому другому потребителю; если не существует неопределенности по поводу фактической возможности его поставки и применяются обычные условия платежа.

Выручка признается, как  обычно, путем отражения в отчетном балансе дебиторской задолженности  покупателя, которая закрывается после ее оплаты. Отложенный товар списывается на продажи и в отчетном балансе не указывается.

Выручка не признается, если денежное возмещение по сделке поступило, но товар не готов к поставке. Полученные денежные средства учитываются  в качестве аванса или предоплаты и отражаются в составе кредиторской задолженности.

Выручка не признается, когда  организация-продавец намерена произвести товары в определенный срок, а организация-покупатель выразила намерение их приобрести. Намерение приобрести имеющиеся в наличии товары, подготовленные для продажи, также не является основанием для признания выручки их производителем.

Отгрузка товара с  условием его установки и проверки не влечет за собой немедленного признания  выручки, несмотря на то, что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности.

Выручка может быть признана:

только после установки  и проверки товара, подтвержденной покупателем;

немедленно после поставки и принятия товара покупателем, если установка его сводится к несложным процедурам, осуществляется быстро и не требует особой квалификации, а проверка выполняется только для окончательного определения цены или стоимости товара. Например, тесты на влажность и сортность зерновых, на зольность и калорийность каменного угля и т. п.

Продажи с предоплатой

1) Доставка товаров  осуществляется после окончательного  платежа покупателя в серии  его предварительных платежей. Выручка  по такой сделке признается  после доставки товаров покупателю. Уверенность продавца в полной  оплате предмета сделки позволяет ему признать выручку после получения значительной части обусловленной суммы, но только если необходимый товар имеется в наличии, отложен и подготовлен к доставке покупателю.

2) Заказ с частичной  или полной предоплатой товаров,  которых нет в наличии; они должны быть произведены или закуплены у третьей стороны. Поступившая оплата учитывается в составе кредиторской задолженности, а выручка признается тогда, когда оплаченные товары доставлены покупателю.

3) Продажа с оплатой  наличными при получении товара. Выручка признается после доставки товара и его оплаты покупателем. Оплата может быть получена самим продавцом или его агентом.

Продажа с правом отказа покупателя

Если по условиям сделки определено право покупателя отказаться от покупки и вернуть товар продавцу, а ему (продавцу) точно не известны намерения покупателя воспользоваться своим правом отказа, то выручка может быть признанатолько после получения формального подтверждения о приемке отгруженных товаров, или когда истек договорный срок возможного отказа после его фактической доставки покупателю.

Продажи в рассрочку

Продажа в кредит с  рассрочкой платежа предполагает, что  выручка без процентов за пользование  кредитом признается в день продажи  товара. Полная продажная стоимость  равняется дисконтированной стоимости возмещения на весь период рассрочки платежа на условную процентную ставку. Выручка от процентов признается по мере ее получения на пропорционально временной основе.

В качестве положительного момента необходимо отметить, что ПБУ 9/99 «уходит» от понятия «реализации» и «выручки от реализации», заменяя их термином «продажи», не в последнюю очередь, видимо, по причине очень широко распространившегося на практике налогового смысла реализации как любого перехода права собственности. ПБУ 9/99 некоторым образом разрешает имеющуюся в настоящее время проблемную ситуацию, о признании и порядке отражения на счетах бухгалтерского учета систематических доходов, извлекаемых из правообладания активами. Выручка есть систематические, регулярные доходы организации, информация о которых очень важна для пользователей отчетности.

Условия признания выручки  от продажи товаров определяются пунктом 12 ПБУ 9/99, который, устанавливает общие критерии признания выручки. В соответствии с пунктом 13 начиная с 2000 г.: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом...». До появления данной нормы в ПБУ 9/99 она действовала в практике отечественного учета в отношении работ долгосрочного характера. С 2000 г. это норма распространяется и на услуги, и на продукцию с длительным сроком выполнения и производства. Также помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг, выручкой признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из правообладания активами. Это предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в капиталах других организаций.

1.2 Экономическая сущность и  классификация расходов по обычным  видам деятельности

В ПБУ 9/99 «Доходы  организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» правила формирования доходов и  расходов рассматриваются в их синхронизации  и сопоставлении для получения результирующего финансового показателя – прибыли или убытка.

Финансовый  результат деятельности организации  характеризует ее положение на рынке, успешность управления, капитализацию  компании и другие аспекты, интересующие всех пользователей финансовой отчетности.

Концепция доходов  и расходов, лежащая в основе ПБУ, состоит в том, что не всякие затраты  относятся к расходам, так же как  и не всякие поступления являются доходами.

Без расходов нет  доходов. Расходы как объект бухгалтерского учета отражаются против соответствующих им доходов точно так же, как доходы могут быть записаны на счетах только против соответствующих им расходов.

Расходы организации  представляют собой уменьшение экономических  выгод в результате выбытия активов, то есть денежных средств, иного имущества или возникновения обязательств, без соответствующего увеличения активов организации.

Расходы вызывают уменьшение капитала организации, кроме  уменьшения вклада собственников по их решению. С этой точки зрения налоговые  платежи относятся к расходам организации.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства.

Потребленная  в процессе производства часть материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия  за определенный (отчетный) период времени представляет собой затраты на производство, или издержки производства по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Таким образом, понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как синонимы.

Как результат  производственного процесса готовый  продукт позволяет изучить величину затрат на его производство, т.е. себестоимость, которая представляет собой превращенную форму издержек производства и отражает затраты средств производства и заработной платы. Иначе говоря, себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия.

Различия понятий  издержки производства и себестоимости  связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Так, издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу. То есть себестоимость показывает расходы организации на производство и сбыт продукции.

Таким образом, понятия «расходы» и «затраты»  не являются синонимами, так как  понятие расходы шире понятия  затрат. В учетной практике расходы  представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость  проданной продукции, товаров (работ, услуг).

Рассмотрим классификацию  затрат на производство (Табл. 1.1).

Таблица 1.1

Общая схема классификации  затрат на производство

Признак	Виды
По отношению  к технологическому процессу ( по экономической  роли)	1. Основные (условно-переменные) 2. Накладные (условно-постоянные)
По экономическим  элементам	1. Одноэлементные (элементарные) 2. Комплексные
По способу  включения в себестоимость	1. Прямые 2. Косвенные
По статьям  калькуляции	1. Материалы 2. Покупные полуфабрикаты 3. Возвратные отходы (-) 4. Транспортно-заготовительные  расходы Итого: Материалы 5. Зарплата рабочих 6. Начисления на зарплату  рабочих 7. Расходы по освоению 8. Резерв на гарантийный  ремонт 9. Потери от брака 10. Общепроизводственные  расходы 11. Общехозяйственные расходы Итого: Производственная себестоимость 12. Расходы на продажу Итого: Полная себестоимость

 

Основные – затраты, которые непосредственно связаны  с процессом 

производства  продукции, работ, услуг (материалы, зарплата и начисления на зарплату рабочих, износ инструментов и т. д.).

Накладные –  затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Прямые –  затраты, которые можно прямо  отнестина определенные виды продукции, работ, услуг (сырье, материалы, полуфабрикаты, зарплата рабочих, начисления на зарплату и т.п.).

Косвенные –  затраты, которые одновременно относятся  ко всем видам продукции (затраты  на освещение, отопление и подобные им общепроизводственные и общехозяйственные  расходы). В конце месяца распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально какой-либо базе:

- зарплата производственных  рабочих;

- материальные  затраты;

- прямые затраты;

- выручка от  реализации.

Переменные  – затраты, которые осуществляются пропорционально объему выпущенной продукции (сырье, материалы, зарплата основных рабочих с начислениями, полуфабрикаты, общепроизводственные расходы).

Постоянные  – затраты, которые не зависят  от объема выпускаемой продукции (освещение, отопление, зарплата управленческого персонала и подобные им общехозяйственные расходы). Эти расходы могут осуществляться и при полной остановке производства.

Учет структуры  расходов по элементам необходим  для получения упорядоченной  информации, позволяющей проводить  многогранный анализ и оценку расходов на производство продукции и ее продажу, выполнения работ и оказания услуг, продажу покупных товаров.

Группировка по элементам затрат необходима и для  раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности. Заметим, что раскрытие информации о себестоимости производимой продукции (по видам), выполненных работ и услуг не требуется. Как правило, организации относят информацию такого рода к коммерческой тайне и пользуются ею только для внутреннего применения и управления. Поэтому калькуляционный учет продукции, работ и услуг по элементам ведут в системе финансового учета.

В настоящее  время общие правила формирования, классификации, оценки и признания  расходов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999г., № 33н.

Расходы организации  в зависимости от их характера, условий  осуществления и направлений  деятельности организации подразделяются на:

- расходы по  обычным видам деятельности;

- операционные  расходы;

- внереализационные  расходы.

К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.