Учет и анализ доходов и расходов

Содержание  расходов по обычным видам деятельности в ПБУ 10/99 «Расходы организации» характеризуется  только в общих чертах. Содержание каждого элемента затрат не расшифровывается, что вызывает вопросы о том, что конкретно необходимо включать в тот или иной элемент затрат, в каком объеме и оценке? Нередко возникают противоречия между требований отдельных Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ); между нормами ПБУ и сложившейся практикой отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах.

ПБУ 10/99 однозначно определяет (п. 6), что расходы по обычным  видам деятельности принимаются  к бухгалтерскому учету, в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Далее указано (п. 7), что расходы по обычным видам  деятельности складываются из расходов:

а) связанных  с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

б) возникающих в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для производства и продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг, продажи (перепродажи) покупных товаров.

При этом не относятся  к расходам организации вообще, в  том числе и к расходам по обычным видам деятельности именно в контексте ПБУ 10/99 «Расходы организации», затраты на приобретение и создание внеоборотных активов – основных средств, нематериальных активов, незавершенного производства и др. (п. 3).

Но создание основных средств и других внеоборотных активов собственными силами организации состоит из расходов на материалы и их переработку, из которых складываются расходы по обычным видам деятельности любой организации.

С одной стороны  – это не расходы, а с другой - расходы организации. Следует ли отражать их в расходах по обычным видам деятельности и группировать в учете по элементам? Ответа на этот вопрос ПБУ 10/99 не дает.

Материально-производственные запасы оцениваются по фактическим  запасам на приобретение, включая  затраты:

а) по заготовке  и доставке материально-производственных запасов до места их использования;

б) по содержанию заготовительно-складского подразделения  организации;

в) по доведению  материально-производственных запасов  до состояния пригодности к использованию по назначению – подработка, сортировка, фасовка, улучшение технических характеристик запасов, не связанное с производством продукции, работ, услуг (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Оценка материально-производственных запасов в части перечисленных расходов не противоречит требованиям пункта 6 ПБУ 10/99 о признании расходов. Содержание приведенных указаний из ПБУ 5/01 свидетельствует, что названные статьи не ограничиваются платежами иным юридическим и физическим лицам.

В существенной части они возникают как собственные производственные расходы организации, включающие как минимум стоимость использованных (иных) материальных ценностей, суммы начислений оплаты труда и амортизации. Такие расходы группируются в учете по элементам затрат.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка  по следующим элементам:

- материальные  затраты;

- затраты на  оплату труда;

- отчисления  на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Но в данном случае на сумму расходов увеличивается фактическая стоимость материально-производственных запасов, то есть имущества организации (ее активов), пусть и временно.

Израсходованные в будущих периодах на производственные цели материально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости и признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности по элементу материальных затрат.

Явный двойной  счет и искажение структуры расходов по элементам. Положения по бухгалтерскому учету не содержат указания о том, как избежать противоречия и правильно отразить в учете понесенные расходы.

Возможные решения  противоречий

Создание внеоборотного  имущества в собственном производстве можно считать одним из обычных  видов деятельности организации, который, тем не менее, не производит товарную продукцию, работы и услуги, предназначенные для продажи. Затраты на создание внеоборотного имущества в собственном производстве следует учитывать как расходы по обычным видам деятельности, группировать по их элементам, но не списывать в расходы на проданную продукцию (работы, услуги) и не отражать на счетах финансовых результатов и в отчете о прибылях и убытках.

С транспортно-заготовительными расходами, возникшими в собственном  производстве ( в транспортных цехах, складском хозяйстве и т. п.), но относящимися к материально-производственным запасам, сложнее.

Эти расходы  по обычным видам деятельности, если они отражаются в активах организации, по сути являются затратами в незавершенном  производстве. Нет никаких экономических  оснований для повторного их отражения в составе элементов затрат (элемент «Материальные затраты»). Лучше всего устранить противоречивые указания в отношении оценки материально-производственных запасов, изменив соответствующие положения ПБУ 5/01.

Транспортные, заготовительные, складские расходы, а также затраты на подготовку материально-производственных запасов для производственного использования не следует записывать на увеличение стоимости материально-производственных запасов, а списывать их в расходы отчетного периода, соответственно отражая на счетах финансовых результатов и в отчете о прибылях и убытках.

В организациях, в которых такие расходы значительны, их удельный вес в общих расходах большой, их нужно учитывать в  отчетном балансе, как собственные  транспортно-заготовительные расходы на остаток материально-производственных запасов, как часть стоимости незавершенного производства, и не отражать повторно в расходах по элементу «Материальные затраты».

В этих целях  можно ввести отдельный субсчет  к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В противном случае не избежать повторного счета в учете расходов по элементам обычных видов деятельности.

Расходы по обычным  видам деятельности, рассмотренные  в контексте нормативных предписаний  ПБУ 10/99 «Расходы организации», должны учитываться не только по элементам, но и по функциональным характеристикам и направлениям (Схема 1.1).

Схема 1.1 Направления  расходов по обычным видам деятельности

В расходах на переработку  сырья и материалов содержатся транспортно-заготовительные расходы по операциям заготовления, выполненным собственным производственным аппаратом.

По нормам действующего ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» такие расходы составляют часть фактической себестоимости  запасов, в том числе остающихся в составе активов. Их нужно исключить из расходов по выработке (выпуску) готовой продукции.

Часть расходов на готовую продукцию и выполнение работ относится к объектам, капитализируемым в составе внеоборотных активов. Данные расходы не имеют отношения  к продукции, предназначенной для  продажи или к выполненным  работам, подлежащим сдаче заказчикам. Их также нужно исключить из расходов на выпуск продукции и выполнение работ.

Расходы по обычным  видам деятельности за отчетный период, уменьшенные на сумму расходов, относящихся  к заготовлению и приобретению материально-производственных запасов, а также к созданию объектов внеоборотных активов, списываются на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров и продукции.

Расходами по обычным  видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и  продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. К этому же виду расходов относится начисление амортизационных начислений.

Расходы признаютсяв  бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится  в соответствии с конкретным  договором, требованием законодательных  и нормативных актов, обычаями  делового оборота;

- сумма расхода  может быть определена;

- имеется уверенность  в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность, что  в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод  организации, имеется в том случае, когда организация передала актив  либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении  любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных  условий, то в бухгалтерском учете  организации признается дебиторская  задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете  независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором  они имели место, независимо от времени  фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает  самостоятельно.

Для формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется  на базе расходов по обычным видам  деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи (перепродажи) товаров.

Правила учета  затрат на производство продукции, продажу  товаров, выполнение работ и оказание услуг по элементам и статьям, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими  указаниями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, при учете расходов по обычным  видам деятельности основными хозяйственными операциями являются:

- формирование  себестоимости продукции, работ  или услуг в процессе производственной, торговой или иной предпринимательской деятельности, включая передачу в производство сырья и материалов, начисление заработной платы работникам организации, начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, обобщение, распределение и списание прочих расходов;

- осуществление  расчетов с поставщиками материально-производственных  запасов и подрядчиками, выполняющими  работы или оказывающими услуги  в интересах основного производства;

- расчеты с  подотчетными лицами;

- другие операции.

1. 3 Методика анализа доходов и расходов от обычных видов деятельности

Деятельность  любой коммерческой структуры подчинена  одной единственной цели – получение  максимально возможной прибыли. Прибыль – это сложный расчетный  показатель, значение которого находится  под влиянием множества факторов: виды доходов и расходов, их оценка, момент признания конкретного расхода, степень централизованной регулируемости момента признания и величины дохода или расхода и др.

Видов доходов  и расходов, равно как и способов их агрегирования, достаточно много, однако с позиции текущей деятельности структура и значимость отдельных их видов существенно различаются. Так, основным видом дохода выступает выручка от реализации продукции, она и доминирует в составе общих поступлений. Что касается текущих расходов, то здесь ситуация несколько иная – число значимых по удельному весу и различающихся по содержанию видов расходов гораздо больше. К примеру, расходы по оплате труда принципиально отличаются от расходов по выплате процентов за пользование банковским кредитом. Поскольку для оценки и калькулирования себестоимости продукции принято обособлять сущностно различающиеся виды расходов, появляется множественность показателей прибыли как результат последовательного вычитания очередного вида расходов из общей суммы доходов.

Для максимизации прибыли важным является выявление  факторов, повлиявших на размер прибыли. Наиболее важное значение имеет анализ «затраты -выручка-прибыль» предполагает использование трех элементов: [29, с. 127]

• маржинальный доход;
• относительный доход;
• передаточное отношение, или операционный (производственный) рычаг.

Маржинальный  доход (МД) – это разница между  выручкой от продаж (В) и переменными  затратами на ее производство (ПЕР), т.е.

 

МД = В – ПЕР

 

Относительный доход (СОД) – это маржинальный доход (МД), выраженный в процентах по отношению к выручке от продаж (В)

 

СОД = (МД / В) *100

 

Передаточное  отношение (ПО) – это отношение  маржинального дохода (МД) к прибыли  от реализации продукции (Пр):

 

ПО = МД / Пр

 

Маржинальная  прибыль выше там, где выше удельный вес постоянных затрат. Это объясняется тем, что в условиях научно-технического прогресса постоянные затраты растут более высокими темпами, чем переменные, в основном за счет использования более производительного и соответственно более дорогого оборудования, что дает снизить переменные затраты за счет повышения производительности труда