Учет кредитов и займов

После поступления в организацию  материально-производственных запасов  и иных ценностей начисленные  проценты и другие расходы по обслуживанию заемных средств отражаются в  учете в общем порядке - с отнесением их на операционные расходы.

Погашение задолженности  по кредитам и займам

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с  погашением кредита (займа), не признается расходами организации. Возврат  полученного кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности.

При погашении кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, возникают  курсовые разницы. Порядок учета указанных разниц рассмотрен ранее.

Еще раз хочу обратить внимание на разный порядок учета курсовых разниц. Согласно действующему законодательству РФ, курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам (займам), являются операционными расходами организации. При оценке заемных средств (по основной сумме долга по кредиту или займу) возникающие курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов.Суммовые разницы возникают,но однако дату, на которую возникают суммовые разницы нельзя назвать датой признания расхода, поскольку, как мы уже выяснили, погашение займа (кредита) не является расходом. До тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в действующее законодательство РФ, организациям следует самостоятельно решать, как поступать с суммовыми разницами. Я считаю,что лучше целесообразно признать датой возникновения суммовых разниц, дату погашения задолженности по кредитным договорам и договорам займов.

2.2 Виды и порядок  учет заемных обязательств

Виды заемных обязательств

Напомню, что в соответствии с  пунктом 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных  законодательством РФ, организация  может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и  продажи облигаций. Организация, приобретая векселя, облигации, выпущенные другой организацией, тем самым предоставляет  последней заемные средства.

Организации также могут предоставлять  свои свободные денежные средства в  пользование государству. Указанный  заем, как мы уже установили, производится по договору государственного займа  путем покупки государственных  и муниципальных ценных бумаг.

Векселя, облигации и ценные бумаги в дальнейшем определим как заемные  обязательства.

В соответствии с Федеральным законом  от 29 июля 1998 г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных  и муниципальных ценных бумаг» (далее - Закон № 136-ФЗ) федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации (далее - ценные бумаги РФ).

Государственными ценными бумагами субъектов РФ признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (далее - ценные бумаги субъекта РФ).

Различают следующие виды государственных  ценных бумаг:

- облигации федеральных займов;

- облигации государственных нерыночных  займов;

- облигации государственного сберегательного  займа;

- облигации Российского внутреннего  выигрышного займа;

- государственные казначейские  векселя (ГКВ).

Из вышеуказанных ценных бумаг  на сегодняшний день наибольшее распространение  получили следующие:

- государственные краткосрочные  бескупонные облигации (ГКО);

- облигации государственного сберегательного  займа (ОГСЗ);

- облигации внутреннего валютного  займа (ОВВЗ);

- государственные казначейские  векселя (ГКВ).

Все данные ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

ГКО являются именными краткосрочными (срок обращения до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют  их владельцам право на получение  номинальной стоимости облигации  при ее погашении. Доходом по ГКО  считается дисконт, полученный в  виде разницы между ценой размещения (покупки) и ценой погашения (продажи). Номинальная стоимость государственных  краткосрочных облигаций выражается в рублях.

ОГСЗ являются ценными бумагами РФ, а их стоимость выражается в  рублях. Данные облигации выпускаются  на предъявителя в документарной  форме без обязательного централизованного  хранения. Документом, удостоверяющим права, закрепляемые облигациями каждого  выпуска, является сертификат. ОГСЗ относятся  к среднесрочным долговым обязательствам Российской Федерации.

ОВВЗ бывшего СССР перед российскими  организациями по валютным счетам во Внешэкономбанке СССР по состоянию  на 1 января 1992 года переоформлены путем выпуска государственных облигаций в иностранной валюте на следующих основных условиях:

- эмитент - Минфин России;

- стоимость облигационного займа  выражена в долларах США;

- установленная процентная ставка - три процента годовых;

- срок погашения облигаций - от 1 года до 15 лет.

Начиная с 1994 года, Минфин России выпускает  и размещает ГКВ, а также совместно  с Банком России организовывает их вторичное обращение. Объем и  дату выпуска указанных векселей устанавливает Минфин России по согласованию с Банком России. Казначейские векселя 1994 года выпускаются сериями ежегодно, при этом векселя каждой серии  имеют единую дату составления (выпуска) и единую дату оплаты (погашения). Векселя  передаются на хранение в Банк России без выдачи на руки владельцам. Владельцами (резидентами) казначейских векселей могут  быть только юридические лица.

Погашение ГКВ производится Банком России по поручению Минфина России путем безналичного перевода денежных средств на банковские счета их владельцев.

Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования субъекта РФ. К таким ценным бумагам относятся облигации внутреннего займа, выпущенные муниципальными образованиями.

Так, например, генеральные условия  эмиссии и обращения указанных  облигаций утверждены постановлением Правительства Московской области  от 20 сентября 2002 г. № 418/35. В соответствии с данным Постановлением облигации  внутреннего займа являются среднесрочными, относятся к обращающимся на рынке ионных бумаг и выпускаются сроком от одного года до трех лет. Их номинальная стоимость устанавливается кратной одной тысяче российских рублей. Доходом по облигациям внутреннего займа является разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки, а также купонный доход, периодически начисляемый к номинальной стоимости облигаций внутреннего займа.

Объем эмиссии облигаций московских областных внутренних облигационных  займов регулируется Законом Московской области от 17 сентября 2002 г. № 94/2002-03 и составляет:

- первый Московский областной  внутренний облигационный заем 2002 года один миллиард девятьсот  миллионов рублей;

- второй Московский областной  внутренний облигационный заем 2002 года один миллиард рублей.

Сроки обращения первого Московского  областного внутреннего облигационного займа 2002 года - 18 месяцев со дня размещения облигаций, а второго -30 месяцев.

Нижний и верхний пределы  доходности по указанным облигациям устанавливаются в размере соответственно 18,5 процента и 25 процентов годовых.

Необходимо отметить, что в соответствии с Законом № 136-ФЗ номинальная  стоимость ценных бумаг может  быть установлена в иностранной  валюте или условных денежных единицах. Кроме того, Закон РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании  и валютном контроле» (далее - Закон  о валютном регулировании) к ценным бумагам, номинированным в иностранной  валюте, относит векселя, эмиссионные  ценные бумаги в том числе акции, облигации. Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. В частности, к валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся следующие:

- вложения в уставный капитал  предприятия;

- приобретение ценных бумаг;

- предоставление и получение  финансовых кредитов на срок  более 180 дней;

- все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными  операциями.

Для проведения данных операций организациям необходимо получить разрешение Банка  России.

К текущим валютным операциям с  ценными бумагами относятся следующие:

- получение и предоставление  финансовых кредитов на срок  не более 180 дней;

- переводы в Российскую Федерацию  и из нее процентов, дивидендов  и иных доходов по вкладам,  инвестициям, кредитам и прочим  операциям, связанным с движением  капитала.

При проведении организацией указанных  операций разрешения Банка России не требуется. Однако как следует из письма Банка России от 22 августа 1995 г. № 12-1с-1/4276, российская организация  должна получить специальное разрешение на операции с ценными бумагами в  иностранной валюте.

В арбитражной практике сложился несколько  иной подход к трактованию норм законодательства о валютном регулировании и валютном контроле, о чем свидетельствует Информационное письмо ВАС РФ от 31 мая 2000 г. № 52. Так в частности, в пункте 15 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров» указанного письма определено, что выдача резидентом - российской организацией векселя в иностранной валюте с местом платежа в Российской Федерации при отсутствии в тексте векселя оговорки об эффективном платеже в какой-либо иностранной валюте не является нарушением валютного законодательства. Если в векселе имеется оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, то для его приобретения необходимо получить разрешение Банка России.

Порядок учета заемных  обязательств

В бухгалтерском учете организаций  займы, привлеченные путем выпуска  облигаций (векселей) со сроком погашения  не более 12 месяцев, учитываются на сумму номинальной стоимости  этих заемных обязательств на отдельном  субсчете к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». А со сроком погашения более 12 месяцев - на отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам, займам».

Организация-векселедатель отражает сумму, указанную в выпущенном векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. Также и организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций, как кредиторскую задолженность.

Рассмотрим порядок учета вложений денежных средств в ценные бумаги.

Напомню, что в соответствии с  пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям  организации относятся, в частности, вложения в государственные и  муниципальные ценные бумаги, а также  в ценные бумаги других предприятий (в том числе в векселя и  облигации).

Финансовые вложения в указанные  активы принимаются к бухгалтерскому учету организацией по первоначальной стоимости в сумме фактических  затрат на приобретение таких активов (без учета НДС и иных возмещаемых  налогов). Фактическими затратами на их приобретение являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям  и иным лицам за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением указанных активов.  Бывают ситуации, при которых  организации уже оказаны информационные  и консультационные услуги, связанные  с принятием решения о приобретении  финансовых вложений, а организация  отказалась от приобретения ценных  бумаг. В этом случае стоимость  указанных услуг включается в  состав операционных расходов  и относится на финансовые  результаты коммерческой организации  или увеличение расходов некоммерческой  организации в том отчетном  периоде, когда было принято  решение не приобретать финансовые  вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации или иному лицу, через  которое приобретены активы в  качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением активов  в качестве финансовых вложений.

Для учета инвестиций в государственные  и муниципальные ценные бумаги, векселя  и облигации других предприятий  используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги». Приобретение ценных бумаг организацией за плату отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или соответствующего валютного счета.

Аналитический учет финансовых вложений в ценные бумаги организация, согласно пункту 6 ПБУ 19/02, должна построить таким  образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентам ценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум  следующая информация:

- наименование эмитента;

- название ценной бумаги, номер,  серия, и т. д.;

- номинальная стоимость ценной  бумаги;

- цена покупки;

- расходы, связанные с приобретением  ценных бумаг;

- общее количество, приобретенных  ценных бумаг;

- дата покупки, дата продажи  или иного выбытия, а также  место хранения ценных бумаг.

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, для того чтобы активы в качестве финансовых вложений были приняты к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  права у организации на финансовые  вложения в ценные бумаги и  на получение денежных средств  или других активов;

- способность ценных бумаг приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме  процентов, дивидендов, либо в  другой форме;

- переход к организации финансовых  рисков, связанных с приобретением  ценных бумаг (риск изменения  цены, риск ликвидности и т.  п.).