Учет кредитов и займов

Если организация берет кредит или привлекает заемные средства для приобретения ценных бумаг, то затраты  по ним, согласно пункту 9 ПБУ 19/02, должны учитываться в соответствии с  нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 15/01. Согласно положениям указанных нормативных  актов, если организация использует средства кредитов (займов) для осуществления  предварительной оплаты ценных бумаг, то проценты по кредитам (займам) относятся  на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с их предварительной  оплатой (выдачей авансов, задатка). При этом проценты по таким займам (кредитам) относятся организацией на операционные расходы.

В бухгалтерском учете организации  делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- перечислены в счет  предоплаты продавцу денежные  средства для покупки ценных  бумаг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 66

- отражено начисление  процентов по полученному займу  (кредиту)

и включение их в состав дебиторской задолженности (до получения  ценных бумаг от продавца);

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

- отражено получение  ценных бумаг от продавца;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

- отражено начисление  процентов и включение их в  состав операционных расходов  после получения ценных бумаг  от продавца.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги.

Хочется обратить внимание читателей  на то, что в ПБУ 19/02 не установлено, что следует понимать под несущественностью затрат. Однако, понятие «существенность показателей» приводится в пункте 4 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Следовательно, формально организация имеет право установить любой удобный для нее размер отклонения величины затрат на приобретение ценных бумаг от их стоимости по договору. Свое понимание «несущественности» затрат необходимо закрепить в учетной политике организации. К примеру, организация может установить существенность затрат на приобретение ценных бумаг в пределах до 50 процентов от их стоимости по договору.

Таким образом, организация имеет  право вести учет стоимости ценных бумаг двумя способами:

1) В первоначальную стоимость  ценных бумаг включать все  затраты, связанные с их приобретением.

2) В первоначальную стоимость  ценных бумаг включать только  суммы, уплачиваемые продавцу, а  остальные затраты, в случае  их несущественности, отражать в  составе операционных расходов. При этом величину существенности затрат организация определяет самостоятельно, с закреплением этой величины в учетной политике.

Если оплата стоимости ценных бумаг  производится в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в условных единицах, то фактические  затраты на их приобретение определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы, согласно ПБУ 9/99 и ПБУ10/99, являются внереализационными доходами (расходами) организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных организацией по договорам, предусматривающим оплати неденежными средствами, согласно пункту 14 ПБУ 19/02, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.

Если организация не может установить стоимость переданных или подлежащих передаче активов, то стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ценные бумаги.

Порядок переоценки стоимости долговых ценных бумаг соответствует порядку переоценки стоимости займов. Добавлю, что ценные бумаги, по которым можно определить текущую стоимость, на конец отчетного года в бухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Корректировку стоимости ценных бумаг организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02, по долговым ценным бумагам, по которым  их текущая рыночная стоимость не определяется, организациям предоставлено  право разницу между их номинальной  стоимостью и первоначальной стоимостью равномерно включать в операционные доходы (расходы) в течение всего срока обращения данных ценных бумаг. Для этого предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если рыночная стоимость финансовых вложений не определяется, то переоценка вложений не производится.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости  на отчетную дату и предыдущей оценкой  финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов  или расходов).

Отражение в учете процентов  и дисконта

В пункте 18 ПБУ 15/01 установлен порядок  учета процентов (дисконта) по причитающимся  к оплате векселям, а также порядок  начисления дохода по размещенным облигациям в виде процентов (дисконта).

Под дисконтом понимается разница  между ценой заемного обязательства (стоимостью номинала облигации или  вексельной суммой) и суммой фактически полученных денежных средств или  их эквивалентов при размещении этого  заемного обязательства.

Если по выданному векселю начисляются  проценты, то вексельная сумма отражается с учетом причитающихся к оплате процентов на конец отчетного  периода. Задолженность по облигациям также отражается с учетом начисленного дохода на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты (дисконт) включаются в состав операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся  данные начисления.

В бухгалтерском учете организаици-векселедателя при выдаче векселя сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается в состав операционных расходов. Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов.

В бухгалтерском учете организации-эмитента задолженность по размещенным облигациям отражается с учетом начисленного дохода (дисконта или процентов) на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты или дисконт включаются в состав операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Для равномерного (ежемесячного) отражения сумм причитающегося к уплате дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Информация об операционных расходах отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Начисленные проценты по причитающимся  к оплате заемным обязательствам, стоимость которых выражена в  иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежат пересчету  в рубли по курсу Банка России на дату фактического начисления процентов  по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по соглашению сторон.

Проценты и иные доходы по государственным и муниципальным  ценным бумагам учитываются по кредиту  счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Данные проценты и доходы, согласно пункту 7 ПБУ 9/99, признаются операционными доходами организации.

Операции с процентами по заемным обязательствам отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76

- отражена сумма  начисленных процентов по заемным  обязательствам.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

- отражена сумма  полученных процентов по заемным  обязательствам.

Отражение в учете  дополнительных затрат

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, связанные  с выпуском и размещением заемных  обязательств, могут включать следующие  расходы:

- оказание юридических  и консультационных услуг;

- осуществление копировально-множительных  работ;

- оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим  законодательством РФ);

- проведение экспертиз;

- потребление услуг связи;

- другие затраты.

Дополнительные затраты  относятся к операционным расходам. В бухгалтерском учете включение  этих затрат производится в том периоде, в котором они произведены, кроме  случаев, когда они, подлежат включению  в стоимость инвестиционного  актива. Порядок учета дополнительных затрат по заемным обязательствам аналогичен порядку учета дополнительных затрат по кредитам и займам, который рассмотрен в главе 3.1.3 данной книги.

Пунктом 14 ПБУ 15/01 установлено, что включение в текущие расходы  производится независимо от того, в  какой форме и когда фактически произведена оплата дополнительных затрат.

Дополнительные затраты, производимые в связи с выдачей  векселей, включаются в текущие расходы  и являются операционными расходами  организации, подлежат включению в  финансовый результат. Пунктом 20 ПБУ 15/01 установлено, что дополнительные затраты  могут предварительно учитываться  как дебиторская задолженность  с последующим отнесением их в  состав операционных расходов в течение  срока погашения заемных обязательств.

Информация об операционных расходах отражается на счете 91 «Прочие  доходы и расходы».

Отражение в учете  курсовых и суммовых разниц.

Порядок отражения в учете  курсовых и суммовых разниц рассмотрен ранее в данной курсовой работе. Напомним основный положения.

Организации, в соответствии с ПБУ 3/2006, обязаны пересчитать  стоимость заемного обязательства, выраженную в иностранной валюте или условных денежных единицах, в  рубли по" курсу Банка России. При этом возникающие курсовые разницы отражаются в том периоде, к которому относится дата исполнения обязательства (или за который составлена бухгалтерская отчетность). Сумма курсовой разницы по основной сумме заемного обязательства отражается в составе внереализационных доходов или расходов организации.

Суммовые разницы, относящиеся  на причитающиеся к оплате проценты по заемным обязательствам, включаются в текущие расходы, являются операционными  расходами организации и подлежат включению в финансовый результат.

Возникающие курсовые разницы  при начислении процентов по заемным  обязательствам включаются в текущие  расходы, являются операционными расходами  организации и подлежат списанию на финансовый результат.

Резерв под  обесценение вложений в ценные бумаги

Создание резерва под  обесценивание стоимости финансовых вложений предусмотрено разделом IV «Обесценение финансовых вложений»  ПБУ 19/02.

В соответствии с пунктом 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая  рыночная стоимость, ниже величины предполагаемых экономических выгод организации  от этих вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. Признаками обесценения  финансовых вложений являются следующие:

- появление признаков  банкротства заемщика или объявление  его банкротом;

- отсутствие или существенное  снижение поступлений от финансовых  вложений в виде процентов  или дивидендов, при высокой вероятности  дальнейшего снижения этих поступлений  в будущем;

- совершение на рынке  ценных бумаг значительного количества  сделок с аналогичными ценными  бумагами по цене существенно  ниже их учетной стоимости;

- и другие.

Если возникает ситуация, при которой может произойти  обесценение стоимости финансовых вложений, то организация должна провести проверку наличия условий устойчивого  снижения их стоимости. Если в результате проверки подтверждается, что происходит существенное снижение их стоимости, то в этом случае организация образует резерв под обесценение стоимости  финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости  финансовых вложений характеризуется  одновременным наличием следующих  условий:

- на отчетную дату и  на предыдущую отчетную дату  учетная стоимость финансовых  вложений существенно выше их  расчетной стоимости;

- в течение отчетного  года расчетная стоимость финансовых  вложений только существенно  уменьшалась;

- на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение  расчетной стоимости данных финансовых  вложений.

Резерв под обесценение  стоимости финансовых вложений, согласно пункту 38 ПБУ 19/02, создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений. При этом коммерческая организация  создает указанный резерв за счет финансовых результатов своей деятельности (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Проверка на обесценение  производится не реже одного раза в  год по состоянию на 31 декабря  отчетного года или при наличии  признаков обесценения. Кроме того, организациям предоставлено право  производить проверку под обесценение и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом организация должна обеспечить подтверждение результатов проверки на обесценение стоимости финансовых вложений.