Учет материально-производственных запасов

Фактическая себестоимость  материалов, приобретенных за плату  определяется исходя из суммы фактических  затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную  стоимость и иных возмещаемых  налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством Российской Федерации). ¹⁰

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 68 Методических указаний к  фактическим затратам на приобретение материалов относятся:

- суммы, уплачиваемые  в соответствии с договором  поставщику;

- суммы, уплачиваемые  организациям за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением материалов;

- таможенные пошлины; 

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации, через  которую приобретены материалы; 

- затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материалов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке материалов до места их использования, если они не включены в цену материалов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если средства привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению  материалов до состояния, в  котором они пригодны к использованию  в запланированных целях. Данные  затраты включают затраты организации  по подработке, сортировке, фасовке  и улучшению технических характеристик  полученных запасов, не связанные  с производством продукции, выполнением  работ и оказанием услуг; 

иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением материалов. ¹¹

Перечень затрат является открытым, т. е. предусматривает возможность  включения в фактическую себестоимость  материалов отдельных расходов, непосредственно  связанных с их приобретением. Не включаются в фактические затраты  на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материалов

Фактическая себестоимость  материалов при их изготовлении организацией определяется исходя из фактических  затрат, связанных с производством  данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляется организацией в порядке, установленном  для определения себестоимости  продукции.

Фактическая себестоимость  материалов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), а  также остающихся от выбытия основных средств и иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости  на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость  материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на другое имущество, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет стоимость аналогичных  активов.

В фактическую себестоимость  материалов независимо от способа их поступления включаются также фактические  затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное  для использования. ¹²

Материалы, не принадлежащие  данной организации, но находящиеся  в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные материалы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке. Материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. ¹³

Оценка материалов, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте, при принятии к учету производится в рублях с учетом курса Центрального банка РФ, действующего на дату их принятия к учету.

Все расходы, включаемые в  фактическую себестоимость материалов, в соответствии с п. 68 Методических указаний по учету материально-производственных запасов группируются по следующим  статьям:

- стоимость материалов  по договорным ценам; 

- транспортно-заготовительные  расходы; 

- расходы по доведению  материалов до состояния, в  котором они пригодны к использованию  в предусмотренных целях. 

Согласно п. 70 Методических указаний транспортно-заготовительные  расходы (ТЗР) – это затраты организации, непосредственно связанные с  процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

- расходы по погрузке  материалов в транспортные средства  и их транспортировке, подлежащие  оплате покупателем сверх цены  этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию  заготовительно-складского аппарата  организации, включая расходы  на оплату труда работников  организации, непосредственно занятых  заготовкой, приемкой, хранением и  отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных  контор, складов и агентств, организованных  в местах заготовления (закупки)  материалов, работников, непосредственно  занятых заготовкой (закупкой) материалов  и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на  социальные нужды указанных работников;

- расходы по содержанию  специальных заготовительных пунктов,  складов и агентств, организованных  в местах заготовок (кроме расходов  на оплату труда с отчислениями  на социальные нужды);

- наценки (надбавки), комиссионные  вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые  снабженческим, внешнеэкономическим  и иным посредническим организациям;

- плата за хранение  материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, пристанях,  в портах;

- плата по процентам  за предоставленные кредиты и  займы, связанные с приобретением  материалов до принятия их  к бухгалтерскому учету; 

- расходы на командировки  по непосредственному заготовлению  материалов;

- стоимость потерь по  поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах  норм естественной убыли; 

- другие расходы. ¹⁴ 

При отпуске материалов со склада для использования в производственных целях их стоимость в оценке по цене приобретения, исчисленная одним  из предусмотренных ПБУ 5/01 способов, включается в затраты производства и отражается на счетах производственных затрат записью:

По Дебету счета:

- 20 «Основное производство – на стоимость материалов, израсходованных на производство продукции;

- 23 «Вспомогательные производства»  – на стоимость материалов, израсходованных  во вспомогательном производстве;

- 25 «Общепроизводственные  расходы – на стоимость материалов, израсходованных на обслуживание  производственных основных средств  и прочие аналогичные цели;

- 26 «Общехозяйственные расходы»  – на стоимость материалов, израсходованных  на общехозяйственные цели;

- 44 «Расходы на продажу»  – на стоимость материалов, израсходованных  на упаковку готовой продукции;

Кредит счета 10 – на общую  стоимость всех израсходованных  материалов.  

С целью отражения в  затратах производства фактических  затрат, связанных с приобретением  израсходованных материалов, в конце  каждого месяца определяют транспортно-заготовительные  расходы, приходящиеся на израсходованные  за месяц материалы. Для этого  сначала рассчитывают процент ТЗР  за месяц. Процент ТРЗ равен отношению суммы ТЗР на начало месяца и ТРЗ за месяц к сумме стоимости остатка материалов и стоимости материалов, поступивших за месяц на начало месяца (по цене приобретения).

Тогда ТЗР, приходящиеся на израсходованные за месяц материалы, равны Стоимости материалов, израсходованных  за месяц, умноженным на процент ТЗР. Полученная величина ТЗР относится  на те счета, на которые отнесена стоимость  израсходованных материалов, записью:

По Дебету счета:

- 20 «Основное производство»; 

- 23 «Вспомогательные производства»;

- 25 «Общепроизводственные  расходы»;

- 26 «Общехозяйственные расходы»;

- 44 «Расходы на продажу»;

По Кредиту счет 10 «Материалы», субсчет «Транспортно-заготовительные  расходы».

Согласно п. 71 Методических указаний расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных  в организации целях, включают в  себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению  технических характеристик приобретенных  материалов, не связанные с производственным процессом. Указанные работы могут выполняться как собственными силами организации-покупателя, так и сторонними организациями. При выполнении таких работ сторонними организациями в расходы по доведению включается стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

Фактическая себестоимость  материалов определяется при их принятии к бухгалтерскому учету и не подлежит изменению, кроме случаев, установленных  законодательством Российской Федерации. ¹⁵

При большой номенклатуре используемых материалов невозможно вести  их текущий учет по фактической себестоимости. Поэтому в соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в текущем учете (в  аналитическом бухгалтерском учете  и местах хранения материалов) разрешается  применять условные учетные цены.

В качестве учетных цен  на материалы разрешено применять:

- договорные цены. В этом  случае другие расходы, входящие  в фактическую себестоимость  материалов, учитываются отдельно  в составе транспортно-заготовительных  расходов;

- фактическую себестоимость  материалов по данным предыдущего  месяца или отчетного периода  (отчетного года. В этом случае  отклонения между фактической  себестоимостью материалов текущего  месяца и их учетной ценой  учитываются в составе транспортно-заготовительных  расходов;

- планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных  цен от планово-расчетных учитываются  в составе транспортно-заготовительных  расходов. Они предназначены для  использования внутри организации.  Планово-расчетные цены разрабатываются  и утверждаются организацией  применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов;

- среднюю цену группы. В этом случае разница между  фактической себестоимостью материалов  и средней ценой группы учитывается  в составе транспортно-заготовительных  расходов.

Проводки учета материальных ценностей по учетным ценам представлены в приложении А.1.

Теперь рассмотрим оценку материалов при их отпуске в производство и ином выбытии. В соответствии с  п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство и ином выбытии  их оценка производится организацией одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой  единицы; 

- по средней себестоимости; 

- по себестоимости первых  по времени приобретения материалов (метод ФИФО);

До 2008 г. использовался также  способ оценки по себестоимости последних  по времени приобретения материалов (метод ЛИФО), но он утратил свою силу.

Организация может использовать различные способы оценки материалов при их отпуске в производство для различных групп (видов) материалов, но по отдельному виду (группе) материалов в течение отчетного года может  применяться только один из вышеуказанных  способов оценки. Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно отражаться в  учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка материалов по себестоимости  каждой единицы производится организацией в случае, если материалы используются в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные  вещества и т. п.).

Согласно п. 74 Методических указаний при списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы  могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы  материалов:

- включая все расходы,  связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость  запаса по договорной цене (упрощенный  вариант). ¹⁶

Применение упрощенного  варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного  отнесения транспортно-заготовительных  и других расходов, связанных с  приобретением запасов, на их себестоимость. В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами  по приобретению материала и его  договорной ценой) распределяется пропорционально  стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

При использовании способа  оценки материалов по средней себестоимости, по каждому виду (группе) материалов определяется средняя себестоимость  единицы материалов за период. Данный метод оценки является наиболее распространенным. Средняя себестоимость определяется как частное от деления общей  себестоимости вида (группы) материалов, которыми располагала организация  в течение периода (запас на начало плюс поступление за период), на их количество. Средняя себестоимость может  определяться также как скользящая средняя себестоимость. В этом случае расчет средней себестоимости производят при каждом отпуске материалов со склада. Вариант исчисления средней  себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.